3.5. Аудиторские услуги и их классификация
Аудиторские услуги подразделяются на сопутствующие аудиту услуги и прочие.(см. рис.1)
Деятельность аудиторских лиц
Аудиторская деятельность
Аудиторские услуги
Другая разрешенная законом деятельность
Прочие услуги аудиторских фирм (ИП)
Сопутствующие аудиту услуги
Аудит
Проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности
Услуги, предусмотренные ФПСАД
Рис.1. Классификация услуг, оказываемых аудиторскими фирмами (ИП) по законодательству РФ
Сопутствующие аудиту услуги, в отличие от прочих аудиторских услуг, могут оказывать только аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.
К сопутствующим аудиту услугам относятся:
Обзорные проверки (ФПСАД № 33).
Согласованные процедуры (ФПСАД № 30).
Компиляция финансовой информации (ФПСАД № 31).
Специальные задания (например, аудит договорных отношений).
Обзорная проверка представляет проверку показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе аналитических процедур - запросов, анализа, пересчетов и сравнения. В отличие от обычной ситуации, возникающей в ходе комплексной аудиторской проверки, мнение аудитора по результатам обзорной проверки состоит в негативной, а не позитивной уверенности. В этом различии кроется сущность концепции обзорной проверки, как самостоятельного вида аудиторских услуг.
Позитивная уверенность - это выражение мнения об отсутствии существенных искажений в бухгалтерской отчетности и методологии учета в проверяемой организации. Иными словами, аудитор выражает уверенность, что проверенная отчетность не содержит существенных искажений, и квалифицированный пользователь, принимая управленческое решение по данным такой отчетности, получит ожидаемый результат.
Негативная уверенность, в отличие от позитивной, выражается следующим образом. Аудитор заявляет, что с учетом проведенных им процедур по выявлению существенных ошибок и искажений, могущих повлиять на достоверность проверенной отчетности, таковые ошибки и искажения выявлены не были.
Уровень уверенности, выраженный аудитором в отчете по обзорной проверке, является ограниченным, поскольку с одной стороны, масштаб и структура проверки достаточны, чтобы заявлять об отсутствии ошибок и искажений некоторых участков учета (строк отчетности) либо всей финансовой отчетности, с другой - аудиторский риск остается слишком высоким, чтобы принять его на себя и заявить о безусловной достоверности отчетности в целом.
Ограниченный уровень уверенности значительно ниже разумного уровня уверенности, предоставляемого в аудиторском заключении.
Разумный уровень уверенности - тот уровень, при достижении которого специалист, выражающий уверенность, приходит к выводу, что дальнейшее углубление и детализация исследования приведут к недопустимому увеличению затрат (трудовых, финансовых, прочих) по отношению к достигнутому результату.
В ходе обзорной проверки аудитор предполагает, что его внимание не привлекли факты, влияющие на порядок составления бухгалтерской отчетности.
В отличие от аудита, при проведении обзорной проверки не предусматриваются оценка систем внутреннего контроля, тестирование бухгалтерских записей и ответов на запросы посредством сбора подтверждающих доказательств, получаемых с помощью аудиторских процедур.
Согласованные процедуры - это вид сопутствующих аудиту услуг в отношении отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у аффилированных лиц) или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, на основании, которых достигается согласие между хозяйствующим субъектом и третьими сторонами (например, кредитной организацией, рассматривающей надежность потенциального заемщика).
По данным отчета аудитора, составленного по договору об оказании согласованных процедур, получатели финансовой информации самостоятельно формируют выводы.
Уверенность аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в данном случае, по сравнению с обзорной проверкой, вообще ничем не обеспечивается, поскольку аудитор только констатирует факты хозяйственной деятельности, составляя специальный отчет.
Пользователи отчета самостоятельно оценивают эти факты и делают выводы.
Процедуры, используемые при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации, могут включать:
а) запросы и анализ;
б) пересчет, сравнение и другие действия по проверке точности записей;
в) наблюдение;
г) инспектирование;
д) получение подтверждений.
Компиляция финансовой информации - использование специальных знаний аудитора по бухгалтерскому учету с целью сбора, классификации и обобщения финансовой информации в удобную и понятную форму для руководства организации. Пользователи компилированной информации получают определенные преимущества от участия в работе высококвалифицированного специалиста аудитора, поскольку услуги предоставляются добросовестно на высоком профессиональном уровне.
Как и в предыдущем случае, аудитор не выражает мнение о достоверности информации финансовой (бухгалтерской) отчетности.
К прочим аудиторским услугам относятся:
постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;
юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
оценочная деятельность;
разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
С 1 января 2009 г. перечисленные выше услуги не являются аудиторскими в смысле Федерального закона «Об аудиторской деятельности» ст. 1 п. 7от 30.12.08 № 307-ФЗ. Это так называемые «прочие услуги». Также следует учитывать, что перечень услуг, которые аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать наряду с аудиторскими услугами, не является исчерпывающим. В Законе РФ «Об аудиторской деятельности» (п. 1-10 части 7 статьи 1) поименованы только наиболее типичные «прочие услуги» аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов. На практике каждая конкретная аудиторская фирма и индивидуальный аудитор могут помимо указанного перечня оказывать иные услуги при условии, что такие услуги связаны с аудиторской деятельностью и оказание их не влечет возникновение конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта.
Приведенная выше классификация услуг, оказываемых российскими аудиторскими фирмами, фактически противопоставляет аудиторскую проверку как доминирующую услугу аудиторских фирм другим услугам, называя их сопутствующими или прочими. При этом термины «сопутствующие услуги» и «прочие услуги» часто ошибочно понимаются как возможность оказания услуг только при проведении аудита завершенной финансовой отчетности. По закону же сопутствующие и прочие услуги сопровождают аудит как вид деятельности, а не конкретную аудиторскую проверку.
Следует обратить внимание, что такая классификация, а также сам термин «услуги, сопутствующие аудиту» и «прочие услуги», у многих специалистов вызывают сомнение. В то же время в практической деятельности большее значение имеет деление всех услуг, оказываемых аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами, на две большие группы: на совместимые и несовместимые с проведением аудиторских проверок. При действующей трактовке в законодательстве основной задачей функционирования аудиторских фирм является проведение аудиторских проверок. Возможность проведения аудиторских проверок предполагает ограничение тех услуг, которые аудиторская фирма может оказывать одному и тому же клиенту одновременно, то есть возникают группы несовместимых услуг. В самом общем случае, с аудитом завершенной финансовой отчетности не сопоставимы услуги, в результате которых аудитором была создана информация, подлежащая проверке. В то же время, когда речь заходит о конкретных сущностных и временных критериях совместимости услуг, не все выглядит однозначно, что вызывает вопросы и трудности в практической деятельности.
По отдельным видам сопутствующих услуг критерии совместимости определены непосредственно в Законе РФ «Об аудиторской деятельности». Так, аудиторская проверка не может проводиться аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 4 ч. 1 ст. 8).
В то же время не установлены ограничения на совмещение аудита и услуг по постановке бухгалтерского учета и бухгалтерскому консультированию; нет четкого определения сроков, которые должны пройти между датой оказания услуги и проведением проверки. В Законе не рассмотрен вопрос, в течение какого времени одна и та же фирма в составе одной и той же бригады может проводить аудиторскую проверку. По международной практике, в частности, в банковском секторе, достаточно часто обосновывается необходимость смены если не бригады в целом, то отдельных членов бригады для того, чтобы соблюсти независимость аудиторской проверки и чтобы не было привыкания аудитора к тем нормам, которые приняты в соответствующем объекте.
При определении прочих услуг возникают противоречия с другим законодательством. Так, например, в соответствии с Законом об образовании оно может осуществляться только некоммерческой организацией, а аудиторская фирма является организацией коммерческой, но, тем не менее, в соответствии с Законом об аудиторской деятельности обучение аудиторов относится к разрешенной услуге.
Прочие аудиторские услуги классифицируются:
По отношению к проведению обязательного аудита:
а) услуги, совместимые с проведением в организации обязательного аудита;
б) услуги, несовместимые с проведением в организации обязательного аудита:
ведение и восстановление бухгалтерского учета;
составление бухгалтерской отчетности.
По функциональному назначению:
а) услуги действия, направленные на создание документов, регистров, форм бухгалтерского учета и управленческой отчетности; восстановление бухгалтерского учета;
б) услуги контроля, связанные с проверкой документов и контролем за ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской отчетности, исчислением налогов, тестированием бухгалтерского персонала организации;
в) консультационно-информационные услуги, направленные на обучение специалистов, проведение семинаров, анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, а также информационное и экспертное обслуживание.
Аудит не может осуществляться, если аудиторская организация или индивидуальный аудитор оказывали в течение трех лет подряд услуги, несовместимые с проведением у экономического субъекта обязательного аудита, непосредственно предшествовавших ее проведению.