5. Подготовка аудиторского заключения и формирование мнения по результатам проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности

На заключительной стадии аудиторской проверки после сбора всех необходимых аудиторских доказательств и их соответствующей оценки аудитор должен подготовить и представить клиенту аудита свое заключение.

Аудиторское заключение - это официальный документ установленной формы, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и содержащий мнение аудиторской организации (индивидуального аудитора) о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Новыми стандартами, регулирующими порядок составления аудиторского заключения, являются:

• ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» - устанавливает требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» - устанавливает требования к форме и содержанию аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также к порядку формирования модифицированного мнения;

• ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении» - устанавливает требования к форме и содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение.

Аудиторское заключение должно быть составлено с соблюдением условия единства его формы и содержания, что позволяет облегчить его понимание пользователями и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления. Основными элементами аудиторского заключения являются:

• наименование - позволяет отличить заключение от отчетов других лиц;

• указание адресата - определяется в соответствии с условиями договоренности об аудите и законодательством Российской Федерации (как правило, заключение адресуется собственникам/акционерам или совету директоров клиента аудита);

• сведения об аудируемом лице - наименование аудируемого лица, государственный регистрационный номер, место нахождения;

• сведения об аудиторе - наименование аудиторской организации, ее государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является указанная аудиторская организация, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов;

• вводная часть - перечень проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием отчетного периода;

• ответственность аудируемого лица - заявление об ответственности руководства аудируемого лица за составление и достоверность представленной к проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий и ошибок;

• ответственность аудитора - заявление об ответственности аудитора за выраженное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности на основе проведенного ими аудита; заявление о том, что аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, требующими соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента аудита не содержит существенных искажений;

• часть, описывающая объем аудита, - заявление о том, что аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской (финансовой) отчетности и раскрытие в ней информации. Здесь также указывается, что в ходе проверки была рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур и была проведена оценка риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестности действий и ошибок, оценка надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности полученных оценочных показателей и оценка представления бухгалтерской отчетности в целом;

• часть, содержащая мнение аудитора, - выражается мнение аудитора относительно бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента аудита и указывается, отражается ли отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемой организации, а также результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за проверяемый период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности;

• подписи - подписи аудиторов;

• дата аудиторского заключения - дата выдачи аудиторского заключения.

На основании определения аудиторского заключения, установленного Законом об аудите, можно прийти к выводу, что документ, именуемый аудиторским заключением, не может содержать мнения аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, выраженного в форме, отличной от установленной ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010. Поэтому аудитору целесообразно обеспечить полное соблюдение формулировок, предложенных данными федеральными стандартами в качестве примеров выражения его мнения.

Аудитор выражает немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности. Такое заключение содержит мнение аудитора без всяких оговорок, когда по результатам проверки аудитор пришел к выводу, что бухгалтерская (финансов) отчетность достоверно представляет во всех существенных отношениях финансовое положение предприятия, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за провереный отчетный период в соответствии с действующим законодательством. Оно составляется также при проверке консолидированной финансовой отчетности, если аудиторские доказательства достаточны для выражения мнения об этой отчетности.

Аудитор выражает модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

• на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

• он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений (ограничение объема аудита).

Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны с принятой аудируемым лицом учетной политикой. В частности, основаниями для отнесения искажений к существенным могут являться следующие:

• выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности;

• в учетную политику были внесены изменения, которые не отвечают правилам оформления, установленным ПБУ 1/2008;

• бухгалтерская отчетность достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий.

Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны также с применением принятой аудируемым лицом учетной политики. В этом случае бухгалтерская отчетность может быть искажена, если учетная политика не применяется последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий, а также из-за неправильного применения принятой учетной политики.

Наконец, рассматриваемые искажения могут быть вызваны неуместностью, неправильностью и неполнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. В том числе речь идет о случаях, когда:

• бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности;

• раскрытие информации в бухгалтерской отчетности произведено не по правилам;

• в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности.

Невозможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства (ограничение объема аудита) чаще всего бывает обусловлена:

• неконтролируемыми аудируемым лицом обстоятельствами (потеря аудируемым лицом учетных записей или их изъятие контролирующими органами на неопределенный срок);

• обстоятельствами, связанными с характером или сроком проведения аудита (например, обстоятельства, не позволяющие аудитору из-за времени его назначения наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов или приводящие аудитора к выводу, что выполнение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица неэффективны), возникновением препятствий со стороны руководства аудируемого лица (ограничения со стороны руководства).

Так, руководство организации может:

• отказать или ограничить присутствие аудитора при инвентаризации товарно-материальных запасов;

• препятствовать в получении аудитором внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Если аудитор не может выполнить какую-либо аудиторскую процедуру, то это не является ограничением объема аудита в случае, когда аудиторские доказательства могут быть получены путем выполнения альтернативных аудиторских процедур. Если это невозможно, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в следующих формах:

- мнение с оговоркой;

- отрицательное мнение;

- отказ от выражения мнения.

Аудитор выражает мнение с оговоркой, если:

• получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (искажение бухгалтерской отчетности не является всеобъемлющим);

• отсутствует возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на которых аудитор мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности возникает, если это искажение:

• не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности;

• ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;

• связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.

Например, в организации при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету была неправильно сформирована первоначальная стоимость. Это исказит сумму амортизации и, как следствие, себестоимость готовой продукции (работ, услуг), что в свою очередь повлияет на правильность финансового результата от реализации продукции, исчисление налога на прибыль и конечный финансовый результат деятельности организации. Такое искажение может рассматриваться как всеобъемлющее.

Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет место и в случаях, связанных с множественными фактами неопределенности. При этом аудитор приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом в связи с наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их суммарным влиянием на бухгалтерскую отчетность.

В случае когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен в дополнение к обязательным элементам включить в аудиторское заключение специальную отдельную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения.

Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется «Основание для выражения мнения с оговоркой», «Основание для выражения отрицательного мнения», «Основание для отказа от выражения мнения».

В случае когда аудитор предполагает модифицировать мнение в аудиторском заключении, он должен сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, которые стали причиной этого, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения.

Сообщение представителям собственников аудируемого лица обстоятельств, которые стали причиной предполагаемого модифицирования мнения в аудиторском заключении и предполагаемом содержании модифицированного мнения, дает возможность:

• аудитору уведомить представителей собственников аудируемого лица о предполагаемом выражении модифицированного мнения и причинах (или обстоятельствах), приведших к этому;

• аудитору найти понимание у представителей собственников аудируемого лица относительно фактов, ставших причиной предполагаемого выражения модифицированного мнения, или подтвердить наличие расхождений во мнении с руководством аудируемого лица при их наличии;

• представителям собственников аудируемого лица, если это уместно, предоставить аудитору дополнительную информацию и пояснения в отношении обстоятельств, приведших к предполагаемому выражению модифицированного мнения.

Если по ПСАД N 6 включение части, привлекающей внимание, считалось модификацией заключения, то в соответствии с новыми правилами она может сопровождать заключение любого типа, в том числе и немодифицированное.

Стандарт 3/2010 допускает включение дополнительной информации в заключение в двух случаях - чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности:

- к отраженному в бухгалтерской (финансовой) отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями (часть, привлекающая внимание);

- к не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения (часть, содержащая прочие сведения).

Привлекающая внимание часть включается в аудиторское заключение при условии, что аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что указанное обстоятельство существенно не искажено. Если имеет место существенное искажение, необходимо модифицировать мнение.

Привлекающая внимание часть должна указывать только на обстоятельства, отраженные в бухгалтерской отчетности. Подобного рода обстоятельствами могут быть:

• неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;

• досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;

• крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица.

Данный перечень является открытым.

Поскольку в настоящее время в основной части аудиторского заключения аудитор высказывает мнение лишь о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, факты, касающиеся каких-либо отступлений аудируемого лица от требований действующего законодательства, если такие факты нашли достоверное отражение в отчетности, не приводят к модификации заключения. В связи с этим на них следует обратить внимание в аудиторском заключении путем включения соответствующей дополнительной информации. В качестве примера можно привести ситуацию, когда отчетность организации составлена верно, но чистые активы являются отрицательными, а решение о соответствующем уменьшении уставного капитала не принимается. Или же учредители организации своевременно не исполнили требование законодательства о формировании уставного капитала, но данный факт достоверно отражен в отчетности.

Привлекающая внимание часть должна:

• располагаться в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности;

• иметь наименование «Важные обстоятельства»;

• содержать однозначную ссылку на отраженное в бухгалтерской отчетности обстоятельство, которая должна позволить пользователям его найти;

• содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к которому привлекается внимание, аудиторское мнение не является модифицированным.

Часть, содержащая прочие факты, включается в аудиторское заключение, если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей к не отраженному в отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию ими процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения. Данная часть должна именоваться «Прочие сведения» и в зависимости от обстоятельств может включать один или более подзаголовков, описывающих их суть.

Расположение содержащей прочие факты части в аудиторском заключении зависит от характера сообщаемых в ней сведений. Так, информация об обстоятельствах, которые могут способствовать пониманию пользователями:

• процесса и результатов аудита, - располагается непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, или привлекающей внимание части (если она имеется);

• дополнительных обязанностей аудитора, описанных в аудиторском заключении, - в составе части аудиторского заключения, содержащей заключение, сформированное в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, которыми на аудитора возлагаются дополнительные обязанности;

• содержания аудиторского заключения - отдельной частью непосредственно после аудиторского заключения или заключения, составленного в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, которыми на аудитора возлагаются дополнительные обязанности.

Если в аудиторское заключение по каждому последующему аудиту включается содержащая прочие факты часть с указанием на определенное обстоятельство, допускается не повторять такое сообщение по каждому заданию.

Заведомо ложное аудиторское заключение. Аудитор должен иметь в виду, что в случаях составления им заведомо ложного аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки или по результатам такой проверки, но явно противоречащего содержанию документов, представленных и рассмотренных в ходе аудита, на него налагается ответственность в виде аннулирования квалификационного аттестата. В отношении аудиторской организации, в которой работает этот аудитор, или индивидуального аудитора применяются дисциплинарные меры воздействия вплоть до исключения из членов саморегулируемой организации. Однако заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Аудиторское заключение может быть подписано:

• руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора (подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение);

• индивидуальным аудитором (с указанием его фамилии и инициалов).

Аудиторское заключение датируется не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение.

ФСАД N 1/2010 формулирует следующие правила представления аудиторского заключения:

• аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде;

• к аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности;

• аудиторское заключение и проаудированная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов. Если в составе бухгалтерской отчетности представлена дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, то аудитор должен четко указать, что эта информация не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности;

• аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.