1.1. Аудита затрат на производство (издержек обращения)

Прежде чем приступить к выполнению указанной цели аудита издержек производства (обращения), необходимо произвести предварительный обзор с целью оценки слабых и сильных сторон учета и внутреннего контроля процесса производства и затрат.

Для сбора общих данных и оценки системы внутреннего контроля целесообразно составить отдельный специальный вопросник для каждой организации по форме, представленной в таблице 1.

Таблица 1

Вопросник для оценки внутреннего контроля: учет процесса производства и затрат

№ п/п	Направления и вопросы тестирования	Ответы			Примеча ние
		Нет ответа	Да	Нет
1	2	3	4	5		6
1	Условия Имеет ли доступ к бланкам накладных, лимитно-заборных карт, требованиям, нарядам, табелям, учетным листам кто-либо, кроме ответственных лиц?
2	Реальность Проверяются ли требования на метриалы и карточки учета рабочего времени посте их подготовки мастером (бригадиром)?
3	Проверябтся ли еженедельные отчеты о труде и использользованных материалах, подготовленные мастером (бригадиром)?
4	Полнота Проводится ли предварительная нумерация накладных, лимитно-заборных карт, требований, нарядов, табелей, учетных листов и используется ли она для выявления отсутствующих или фиктивных документов?
5	Ответственность Готовят ли наряды-заказы, накладные на материалы и заявки потребностей рабочей силы специально ответственные лица?
6	Точность Проверяется ли расхождение между данными первичных документов на отпуск материалов, учета труда и производственных отчетов (ведомостей)?
7	Осуществляется ли периодический пересмотр нормативных затрат?
8	Учитываются ли расхождения между информацией отчетов о готовой продукции и отчетов о полученной на склад продукции?
9	Классификация Правильно ли классифицируются затраты по элементам и по статьям калькуляции?
110	Учет Выбран ли метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции?
111	Проверяют ли лица, ответственные за учет затрат, данные учета по сегментам и данные сводного учета?
112	Периодизация Отвечает ли учет затрат принципу «временной определенности фактов»?

При проверке затрат следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), так как себестоимость продукции - один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющих оценить эффективность использования в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных, трудовых затрат, финансовых ресурсов, рентабельность, прибыльность и окупаемость затрат. До начала проведения документальной проверки аудитор обязан изучить организационные и технологические особенности экономического субъекта, определить характер, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности организации-клиента.

Следует отметить, что учет всех видов затрат, включаемых в себестоимость продукции, должен подтверждаться первичными документами. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дату составления; содержание хозяйственной операции; количественное и стоимостное выражение затрат; подписи ответственных лиц с расшифровкой фамилии, имени, отчества. Таким образом, в сомнительных случаях подлинность первичных документов и обоснованность списания затрат нетрудно установить.

Проверяя, правильно ли отнесены затраты на себестоимость продукции, аудитор должен исходить из того, что все затраты группируются по статьям калькуляции на счете 20 «Основное производство»:

• прямые материальные затраты (сырье, материалы);

• покупные комплектующие;

• топливо и энергия на технологические цели;

• основная заработная плата рабочих;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация основных средств;

• цеховые расходы.

Далее проверяется номенклатура статей по счету 25 «Общепроизводственные расходы»:

• расходы по содержанию аппарата управления цеха;

• расходы по содержанию прочего управленческого аппарата;

• амортизация оборудования, зданий, сооружений и инвентаря;

• расходы по содержанию зданий, сооружений, производственного оборудования;

• текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря;

• расходы по охране труда и технике безопасности;

• прочие расходы.

Также проверяется номенклатура статей по счету 26 «Общехозяйственные расходы»:

• заработная плата аппарата управления организации;

• служебные командировки;

• содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

• амортизация основных средств;

• содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения;

• прочие непроизводственные расходы.

Переходя непосредственно к проверке правильности учета затрат на производство продукции, аудитор должен особое внимание обратить на следующие вопросы:

• соблюдается ли принцип постоянства в учете затрат (т. е. неизменность выбранного с начала года метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости продукции, способов распределения косвенных расходов и издержек обращения в положении об учетной политике организации);

• соответствует ли выбранный метод учета затрат отраслевым, агробиологическим и технико-экономическим особенностям организации;

• насколько верно разграничиваются производственные затраты по отчетным периодам и по видам деятельности;

• соблюдаются ли выбранный метод и обоснованность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства продукции;

• обоснованно ли списываются отклонения от учетных цен по материалам;

• правильно ли начисляется амортизация по основным средствам и нематериальным активам;

• насколько обоснованны суммы расходов, связанных с организацией и управлением производством, и способы их распределения на объекты учета и калькуляции;

• какова обоснованность списания издержек обращения на себестоимость реализованных товаров;

• соблюдается ли правомерность отнесения на издержки производства (обращения) фактических сумм расходов по ремонту основных средств, командировкам, рекламе, оплате информационных, консультационных и аудиторских услуг, а также представительских расходов и др.

Аудиторская проверка затрат на производство является одним из трудоемких процессов в аудиторской деятельности, требует большой сосредоточенности, знаний нормативных и инструктивных материалов с последующими изменениями, а также особенностей исчисления производственных затрат в отдельных видах хозяйственной деятельности организации. Проверяя состав производственных затрат организации, необходимо установить, какой способ формирования себестоимости продукции (работ, услуг) используется в организации - традиционный для отечественного учета, т.е. калькуляционный вариант, или применяемый в международной практике - «директ-костинг» (учет пременных затрат).

При первом (традиционном) способе исчисляют полную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), списывая по окончании отчетного периода косвенные расходы на дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и на другие счета учета затрат (на которых учитываются издержки по другим видам деятельности организации) со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Суммы производственной себестоимости продукции и работ переносят с кредита счетов 20 и 23 в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи». При этом способе необходимо обратить внимание на проверку правильности распределения косвенных расходов между объектами производства и калькуляции пропорционально той или иной базе (оплате труда, прямым затратам и др.).

Международный же вариант системы учета затрат предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные (переменные), обусловленные технологией производственного процесса, и периодические (условно-постоянные), в большей степени связанные с длительностью отчетного периода. Периодические затраты собираются на счетах 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и не включаются в себестоимость объектов калькуляции, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на дебет счета 90 «Продажи».

Каждый из этих способов учета затрат имеет свои особенности, но, безусловно, требует контроля достоверности показателей себестоимости.

При проверке достоверности и объективности списания затрат на издержки обращения в организациях оптовой и розничной торговли аудитор должен убедиться в правильности распределения и списания издержек обращения на остаток товаров на складах (прилавках) и на реализованную часть товаров. Практика показывает, что нередки факты, когда всю сумму издержек обращения без предварительного распределения относят на реализацию, что приводит к искусственному снижению налогооблагаемой базы (прибыли). Следует помнить, что распределению подлежат суммы транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, списанных на издержки обращения согласно действующему порядку. При этом составляется бухгалтерская запись: дебет счета 90 «Продажи» и кредит счета 44 «Расходы на продажу». Остальные издержки обращения (без транспортных расходов и других расходов по заготовке) носят текущий характер и подлежат отнесению общей суммой на себестоимость реализованной продукции.

Одним из важных вопросов является проверка правильности оценки материальных ресурсов, списанных на себестоимость, поскольку материалы поступают из разных источников, а начальные остатки материалов могут иметь иную цену по сравнению с закупленными. Аудитору, следовательно, приходится проверять правильность оценки материалов по средневзвешенной цене или по способу оценки ФИФО (согласно учетной политике организации). Затем предстоит проконтролировать соблюдение технологических норм (нормативов) списания и расхода материалов и сырья. Не секрет, что во многих предприятиях с целью увеличения затрат на производство продукции или же с целью создания «неучтенной» готовой продукции допускают необоснованное увеличение материальных затрат или их перерасход. Здесь можно использовать контрольный запуск сырья или составить альтернативный баланс расходов сырья и материалов по нормам, чтобы выявить существенные ошибки и нарушения в учете материальных затрат.

При проверке особое внимание необходимо уделить правильности списания инвентаря и хозяйственных принадлежностей при выбытии за непригодностью (наличие актов списания, обоснованностъ данной операции). Необходимо проверить также правильность корреспонденции счетов по учету списания и погашения стоимости этих ценностей. Здесь часто допускаются ошибки.

Организации должны вести учет инвентаря и хозяйственных принадлежностей со сроком полезного использования менее 12 месяцев на счете 10 «Материалы». Несмотря на то, что в целях обеспечения сохранности этих ценностей организации должны вести оперативный учет и контроль за их движением, практика показывает, что данный подход значительно снижает степень реализации контрольной функции бухгалтерского учета и требует более подробного аудиторского контроля.

Практика аудиторских проверок показывает также, что нередки факты, когда в затраты данного отчетного периода включают расходы, произведенные в других отчетных периодах. Поэтому следует знать, что согласно законодательству и принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности затраты организации подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты - предварительной (арендная плата) или последующей (оплата за время отпусков рабочих и другие). Затраты, по которым нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, а также отдельные виды затрат в сезонных отраслях включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в сметно-нормализованном порядке.

На практике допускаются также ошибки, когда в затраты производства включают начисления и платежи, которые должны покрываться за счет других источников. Например, случается, что на дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и других относят дивиденды, начисленные в пользу учредителей и акционеров, тогда как такие суммы должны выплачиваться за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, и, следовательно, отражаться не на счетах 20, 23, а на дебете счетов 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 82 «Резервный капитал» и др.

По установленным правилам на затраты производства относят представительские расходы, расходы на служебные командировки, рекламу и подготовку кадров, компенсационные выплаты за использование личного транспорта, информационные, консультационные и аудиторские расходы, некоторые налоги и сборы и др.

Аудиторские проверки показывают, что часто на практике допускаются ошибки и несоблюдение действующего порядка списания на затраты производства указанных расходов. Так, на производственные затраты относятся представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностыо организации (расходы на официальный прием представителей других организаций, включая иностранных, посещение культурно-зрелищных мероприятий, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате, и др.).

Основные законодательные требования (условия) обоснованности отнесения (списания) указанных и аналогичных расходов на издержки производства (обращения) соответствующей деятельности организации:

1. Условия обоснованности списания представительских расходов на издержки производства (обращения): в пределах смет предприятия, утвержденных советом директоров (правлением) на отчетный год и разработанных на базе установленных законодательством норм и нормативов (т. е. должна быть смета расходов на год); документальное подтверждение расходов. Сверхнормативные представительские расходы должны быть присоединены к финансовым результатам организации.

2. Условия обоснованности списания расходов на служебные командировки на издержки производства (обращения): командировка должна быть связана с производственной деятельностью; документальное подтверждение расходов в пределах фактических затрат. Бухгалтерская запись: списание расходов - дебет счетов 20, 23, 25,26,44 и кредит счета 71. Сверхнормативные затраты присоединяются к финансовым результатам организации.

3. Условия обоснованности списания расходов на рекламу на издержки производства (обращения): документальное подтверждение расходов в пределах фактических затрат за минусом налогов. Бухгалтерская запись: рекламные расходы - дебет счетов 20,23,25,26,44 и кредит счетов 50,51,76 и др. Сверхнормативные рекламные расходы подлежат присоединению к финансовым результатам организации.

4. Условия обоснованности списания расходов на подготовку и переподготовку кадров на издержки производства (обращения): договор, заключенный с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность; документальное подтверждение расходов в пределах норматива.

5. Условия обоснованности списания компенсационных выплат за использование личного транспорта на издержки производства (обращения): документальное подтверждение; в пределах норматива. Сверх норматива компенсационные выплаты относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, с последующим включением их в совокупный доход физического лица с целью обложения налогом.

6. Условия списания на издержки производства (обращения) сумм по недостачам ценностей: акт инвентаризации ценностей, где обоснована недостача: недостачи в пределах норм естественной убыли; приказ руководителя организации о списании стоимости недостающих ценностей на затраты производства; документальное подтверждение списанных сумм недостач. Корреспонденция счетов: дебет счета 94 и кредит счетов 41, 43, 10 и др.. а затем дебет счетов по учету затрат - 20,23,25,26,44 и кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Внимания аудитора требует и достоверность величины амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам. В частности, необходимо проверить, нет ли начислений амортизации основных средств сверх срока их полезного использования.

На практике встречаются факты, когда в производственные затраты включаются расходы на ремонт основных средств и одновременно на финансирование расходов на ремонт за счет производственных затрат создают резервы. Поэтому надо проанализировать соблюдение порядка учета затрат на ремонт основных средств и создания резервов.

Встречаются случаи создания излишних резервов для других целей (на выплату отпускных работникам, вознаграждений по итогам года и др.), а также необоснованного увеличения расходов будущих периодов, либо, например, последние расходы своевременно не включают в затраты отчетного месяца. Иногда суммы, израсходованные на ремонт арендованных основных средств, направляют на увеличение себестоимости продукции отчетного периода, хотя такое возможно лишь в случае, если ремонт за счет арендатора предусмотрен условием договора с арендодателем.

Аудиторской проверке подвергается также обоснованность отнесения на затраты производства сумм по отдельным налогам, сборам, отчислениям, платежам. Зачастую здесь допускаются ошибки в корреспонденции счетов, и поэтому прослеживанию должны быть подвергнуты записи на счетах по этим операциям. Аудиторской проверке подвергается также достоверность показателей незавершенного производства и правильность списания затрат на готовую продукцию. Здесь могут быть искусственные нарушения, увеличивающие или уменьшающие себестоимость продукции при ее реализации.

В таблице 2 представлена аудиторская программа для проверки учета незавершенного производства, где предусмотрена возможность выбора процедур. Реализация этой программы позволяет получить объективные данные об эффективности контроля и достоверности учетных записей.

Таблица 2