3.5. Документирование аудиторских доказательств

Документирование процесса аудита является одним из важнейших условий его тщательного и квалифицированного проведения. Поскольку целью аудита является, прежде всего, подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого объекта, то подтверждением реальности свершения какого-либо факта служит его документальное оформление. В зависимости от того, какое событие проверяется, сложность процедуры его документального оформления может быть различной.

В соответствии с ФПСАД № 2 «Документирование аудита» срок хранения рабочих документов аудита не может быть менее 5-ти лет, при этом необходимо обеспечить конфиденциальность и сохранность рабочих документов, что тесно связано с определением собственности на них. Право собственности на документы, которые готовятся в процессе аудиторской проверки, принадлежит аудиторской компании. Однако по согласованию с клиентом часть из них может быть передана ему и использоваться в последующем для совершенствования постановки бухгалтерского учета или исправления выявленных ошибок и неточностей. Но при этом следует иметь в виду, что аудиторские документы не заменяют тех документов и расчетов, которые должны быть у самого проверяемого объекта, т. е. тот документ, который содержит предложения аудиторской фирмы по исправлению позиций отчетности, не может заменять документы клиента.

Документация детализируется, как правило, в специальном внутрифирменном стандарте. Это необходимо отметить как важное направление совершенствования организации деятельности компании, поскольку в зависимости от состава аудиторских бригад, специфики проверяемых объектов, необходимости привлечения экспертов к аудиторским проверкам, формы могут детализироваться и уточняться, и поэтому они должны быть привязаны, прежде всего, к специфике организации деятельности фирмы и учитывать специфику проверяемого объекта.

Как правило, документы формируются в специальные группы, находятся в специальных папках (файлах) и подробно отражают все аспекты проверки. По традиции, в российских фирмах большое внимание уделяется документированию конечных результатов аудиторской проверки, в частности, аудиторскому заключению. Кроме того, в последнее время практически всегда достаточно подробно разрабатываются план и программа проведения аудиторской проверки. Эти документы всегда имеются в распоряжении фирмы. Однако, когда рассматриваются требования к общему документированию аудиторской проверки, предполагается, что в документах должны найти отражение все те процедуры, которые совершают аудиторы в процессе проверки для того, чтобы подтвердить их реальность и сформулировать те выводы, которые делает аудитор в отношении конкретных сегментов аудита (секций), и те вопросы, которые должны быть учтены при подготовке общего аудиторского заключения, и те, которые требуют согласования или соответствия с другими разделами аудиторской проверки. Документирование в аудите выполняет несколько весьма существенных функций, которые в большой мере определяют качество аудиторской проверки.

Во-первых, документы должны свидетельствовать о том, что действительно проводился аудит по существу. Понятно, что подробное описание материалов аудиторской проверки является залогом качества подготовленного аудиторского заключения. Обязательное документирование всего процесса аудита должно содействовать повышению престижа аудиторской профессии и повышению доверия к выводам, которые делает аудитор. Практически невозможно сфальсифицировать файл со всеми рабочими документами, которые бы отражали весь ход проверки, начиная с этапа планирования и заканчивая этапом формирования мнения достоверности бухгалтерской отчетности. При этом должны быть указаны конкретные источники, по которым проводился аудит, с указанием наименования реквизитов проверенных первичных документов: договоров, бухгалтерских регистров и т. д.

Во-вторых, необходимо иметь в виду, что документирование аудита следует рассматривать как важное средство внутрифирменного контроля за ведением аудиторской деятельности, его качеством. Руководитель аудиторской группы и руководитель аудиторской фирмы могут и должны активно контролировать подготовленные исполнителями аудиторской проверки документы.

В-третьих, в случае возникновения споров с экономическими субъектами, третьими лицами по поводу качества проведения аудиторской проверки организация, располагая документами, в которых зафиксированы все аудиторские доказательства и методы их обработки, может доказать свою правоту. Кроме того, в случае необходимости можно выяснить, кто из сотрудников фирмы допустил ошибку или недоработку, которая привела к ухудшению качества аудита или к неправильным выводам. Это позволяет принять меры к соответствующему сотруднику наложением дисциплинарного взыскания либо выявлением необходимости повышения его квалификации.

И, наконец, если документация тщательно подготовлена и оформлена, то это всегда способствует идентификации деятельности аудиторской организации. При проведении повторных проверок у одного и того же клиента можно оптимизировать затраты труда и времени, изучив ту информацию, которая была получена в ходе предыдущей аудиторской проверки.

Если полученная информация оформлена в виде рабочего документа, она легко переносится из предыдущего файла в файл текущего года, и в этом случае существенно сокращается трудоемкость работы. Четкая стандартизация аудиторских документов дает возможность формализовать процесс аудита и провести его более четко и в более сжатые сроки. При этом особое значение документирование имеет в том случае, если аудиторская проверка ведется силами большой бригады с привлечением ассистентов аудитора. В этом случае именно ассистент аудитора должен получить все образцы документов, позволяющие систематизировать полученные аудиторские доказательства и определить порядок подготовки выводов на их основе.

В соответствии с ФПСАД № 2 «Документирования аудита» к рабочим документам относятся, в первую очередь, документы, связанные с планированием, - это общий план и программа аудита. Выполнение каждого пункта программы должно фиксироваться в письменной (или иной другой) форме. В них обязательно должно быть описание системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета экономического субъекта, что позволяет объективно обосновать уровень существенности и аудиторский риск. При этом наличие первичных документов показывает, что уровень существенности и аудиторского риска имеет объективное обоснование и связан с учетом реальных особенностей бизнеса проверяемого субъекта. Кроме того, необходимо документировать все проведенные аудиторские процедуры и их результаты, дать обоснование тех выводов, которые делаются на их основе. Вместе с тем, к рабочим документам относят объяснения, пояснения, заявления, которые получают от сотрудников проверяемого экономического субъекта, если в рассматриваемых документах недостаточно информации по какому-либо вопросу.

Рабочие документы аудитора используются в следующих случаях:

• при планировании и проведении аудита;

• при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

• для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Рабочие документы аудитора обычно содержат:

• информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

• выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

• информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

• информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

• доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;

• доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту, и сделанные аудитором выводы;

• анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

• анализ наиболее важных экономических показателей и тенден­ции их изменения;

• сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

• д оказательства, подтверждающие, что работа, выполненная ра­ботниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифициро­ванных специалистов и была проверена;

• сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указа­нием времени их выполнения;

• подробную информацию о процедурах, примененных в отно­шении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

• копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

• копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявлен­ные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

• письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

• выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведе­ния о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

• копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

Особое значение в системе документирования аудита имеют материалы о тестировании, в частности, результаты опросов или интервьюирования работников экономического субъекта, результаты наблюдения за ходом работы отдельных сотрудников аудируемого объекта, систематизация и обработка этих материалов.

В результате систематизации такого типа документов аудиторы в последующем создают специальную систему и методический инструментарий по организации аудиторской деятельности. В хорошо организованной аудиторской фирме всегда есть рекомендуемый внутрифирменным правилом-стандартом примерный перечень документов, которые должны быть составлены при проведении аудиторской проверки. Состав, количество и содержание рабочих документов определяются аудиторской фирмой и зависят от ряда факторов, которые оказывают влияние на остальные аудиторские процедуры, в частности: характер выполняемой аудиторской организацией работы, сложность деятельности проверяемого экономического субъекта, состояние его системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимый уровень руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации. Аудиторская организация должна сама разрабатывать форму рабочей документации, а в ряде случаев такая документация рекомендуется общественными аудиторскими объединениями. Последнее особенно важно для относительно небольших аудиторских фирм, у которых нет своих сил для разработки прогрессивной системы аудиторской документации.

Как правило, кроме внутрифирменного стандарта, в котором определяются объемы аудиторской документации, определяются также внутрифирменные правила по оформлению, заполнению, передаче и хранению аудиторской документации. Более того, рабочий аудиторский документ является, как правило, объектом последующего контроля деятельности аудиторских групп, которая проводится руководством фирмы после аудиторской проверки и позволяет найти резервы улучшения организации аудиторской работы.

Весьма важно, чтобы рабочие документы реально создавались по ходу проведения аудиторских проверок, а не после их завершения. Работа должна быть организована таким образом, чтобы рабочие документы были действительно рабочими: тщательно оформлены и подвергнуты в установленном порядке проверке. Они являются основанием для формирования мнения аудиторской организации. Более того, жесткий регламент составления аудиторских документов дает возможность передать работу от одного исполнителя к другому, что часто является необходимым в случае выбытия из состава группы одного из привлеченных сотрудников.

Рабочие документы должны быть созданы аудиторской организацией и получены от проверяемого экономического субъекта либо от других лиц. Однако независимо от источника получения документов к их оформлению и содержанию предъявляются достаточно жесткие требования. К ним относятся, прежде всего, следующие требования.

Каждая страница (или титульный лист) документа, состоящего из нескольких страниц рабочей документации, должна содержать обязательные реквизиты, позволяющие однозначно определить принадлежность этого документа к конкретной проверке или к конкретному аудиторскому файлу, т. е. должны быть указаны: наименование документа, наименование экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, период, за который проводится аудит, дата проведения аудиторской процедуры, подпись лица, создавшего документ, дата проверки документа, личная подпись лиц, проверивших документ, и их расшифровка либо легко идентифицируемое обозначение лица или лиц.

Аудиторская организация должна разрабатывать бланки своей рабочей документации, включить туда перечисленные реквизиты. Целесообразно применять специально разработанные блокноты, содержащие удобные для использования таблицы - пустографки. Рабочие документы весьма целесообразно создавать в виде таблиц (см. табл.7-10).

Все документы, которые входят в аудиторский файл, должны быть пронумерованы. Нужно помнить, что последовательно нумеровать документы невозможно, поскольку в ходе аудиторской проверки многие действия осуществляются параллельно: планирование может идти параллельно с проверкой определенных разделов учета, когда, в частности, оценивается система управленческого учета. Различные разделы учета могут проверять различные сотрудники и одновременно готовить замечания по результатам проверки, которые в последующем обсуждаются аудиторской бригадой в целом и на их основе принимается окончательное решение о тех замечаниях, которые включаются в аудиторское заключение. Поэтому необходима их предварительная классификация. Система нумерации должна помочь быстро найти необходимый документ и использовать его в нужном направлении. Разработанную в аудиторской организации систему первичных документов целесообразно оформлять в виде внутренней инструкции, с содержанием которой следует ознакомить всех сотрудников. Очень часто обсуждение таких документов и инструкций проходит в период проведения тренингов молодых сотрудников, в частности, ассистентов аудитора. Как показывает опыт, в аудиторской организации должен быть разработан перечень документов клиента, копии которых подлежат обязательной передаче клиентом в аудиторскую организацию, что будет ускорять процесс подготовки плана проведения аудиторской проверки и повысит понимание особенностей бизнеса проверяемого экономического субъекта. К таким документам, например, относят учредительные документы и бухгалтерскую отчетность. Когда ведутся предварительные переговоры, целесообразно ознакомить будущего клиента с таким перечнем документов и получить от него письменное согласие на предоставление всех необходимых материалов, что позволит наиболее объективно и полно определить права аудиторской фирмы по получению необходимой информации.

Если в ходе аудита появляется необходимость приобщения к рабочей документации копий каких-то дополнительных документов, то они специально запрашиваются у клиента. При этом в договоре требование к удовлетворению таких дополнительных запросов должно быть предусмотрено. Во избежание возможных конфликтов аудиторской организации необходимо разработать и постоянно применять бланк, в котором будут фиксировать запросы аудиторской организации по поводу документов, потребность в получении которых может возникать в процессе проведения аудиторской проверки.

Для более четкой организации работы необходимо применять унифицированные бланки для оформления тех расчетов, которые направлены на оценку достоверности отдельных разделов документов. Рабочая документация должна содержать записи в соответствии с основными разделами плана аудиторской проверки. В рабочей документации должна быть проведена информация обо всех проверенных документах, а не только о тех, по которым есть замечания, ибо важнейшим правилом аудита является подтверждение достоверности и, следовательно, факт проверки документов, по которым нет замечаний, должен быть также зафиксирован.

В подавляющем большинстве случаев проверка проводится как выборочная, поэтому не следует опасаться, что такой перечень займет много места. Если возникнут претензии к качеству аудита, руководитель аудиторской фирмы должен выяснить, кто именно проверял документы, которые при повторной проверке вызвали замечания.

Рабочая документация должна отражать все сведения, необходимые и достаточные для составления полноценного аудиторского заключения и подтверждения того, что аудит проводился согласно соответствующим регламентирующим документам, в соответствии с согласованным планом проведения аудиторской проверки и отвечает тем требованиям, которые предъявляются к качеству проведения аудиторской проверки.

Для каждого клиента в аудиторской фирме рационально завести постоянные и переменные файлы. Постоянный файл заводится на несколько лет, он содержит существенную информацию постоянного характера, например: учредительные документы, описание организационной структуры, должностные инструкции, данные по отраслевой информации, решения органов государственной власти, затрагивающие специфику развития конкретной отрасли, и ряд других устойчивых документов. Что касается переменного файла, то он может быть составлен по-разному, но всегда содержит проверку, прежде всего, тех операций, которые совершаются в течение года, по которому ведется проверка.

Следует также отметить, что в аудиторской документации должны присутствовать документы, в которых отражены взаимоотношения аудиторской организации и клиента, в частности, договор на проведение аудиторской проверки, приемо-сдаточные акты, счета-фактуры, которые направляются клиенту, табели учета рабочего времени сотрудников. В этом разделе должна быть обязательно анкета старшего сотрудника, т. е. руководителя аудиторской группы, анкета руководителя аудиторской организации, бланк «Нерешенные вопросы», в котором перечислен перечень вопросов, на какие в ходе проверки не даны ответы, но которые должны быть решены к моменту подготовки аудиторского заключения. Кроме прочего, в аудиторской документации хранится переписка аудиторской организации и клиента по вопросам, которые возникают на стадии проведения переговоров.

Серьезной проблемой для аудиторских организаций является процесс архивирования аудиторских файлов. Западные аудиторские фирмы пытаются переводить часть аудиторских файлов на микрофильмы, что позволяет хранить их в более компактном виде; некоторые фирмы перевозят часть архива в специальные хранилища, поскольку аренда офисных помещений в центре города достаточно дорога.

Таким образом, очевидно, что при организации аудиторской деятельности документирование играет важную роль для упорядочения процесса проведения аудиторской проверки и повышения ее качества. В этой связи четкое соблюдение требований федеральных стандартов, а также разработка специальных стандартов по документированию в рамках общественных аудиторских объединений и каждой аудиторской организации является важнейшим условием качественной работы аудиторской фирмы.