4.2.2. Аудит операций по использованию (списанию) материально-производственных запасов

Проверка правильности списания материальных ценностей на производство и по другим направлениям (реализация, безвозмездная передача, списание из-за недостач, порчи, хищений, непригодности и т. п.) начинается с изучения состояния первичного учета.

Для этих целей необходимо проанализировать правильность оформления документов по расходу и внутрихозяйственному перемещению МПЗ, правильность их учета в бухгалтерии. К расходным документам относятся: лимитно-заборные ведомости, акты на списание производственного и хозяйственного инвентаря, требования-накладные, товарно-транспортные накладные (специализированные) и др.

Аудитор должен тщательно проверить эти документы и определить, отпускались ли МПЗ в производство и на другие цели без взвешивания, обмера, пересчета или без технических испытаний их качества. Особенно это касается расхода запасных частей, стройматериалов. Нередко это приводит к образованию скрытых от учета излишков материальных ценностей (особенно при наличии экономии по сравнению с действующими нормами).

Необходимо также убедиться в соблюдении действующих норм расхода и соответствии этих норм технологическим потребностям, что является определенной гарантией предупреждения излишних расходов сырья для выпуска неучтенной («левой») продукции или для искусственного увеличения себестоимости.

Практика аудиторских проверок показывает, что во многих организациях самостоятельно систематически проводят уценку материальных ценностей и товаров (в части их себестоимости) с отнесением разницы в ценах на прочие расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Действительно, такая возможность предусмотрена пунктом 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (№ 34н от 29.07.1998) в отношении тех ценностей, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли первоначальное качество. Однако уценку можно производить только в конце отчетного года путем инвентаризации ценностей. Кроме того, уценка должна быть обоснована и подтверждена актом инвентаризации, протоколом инвентаризационной комиссии, приказом руководителя организации, сведениями о рыночных ценах и ценах закупки и др.

При составлении годовой отчетности указанные ценности в балансе должны быть отражены по рыночной стоимости. На разницу между себестоимостью и рыночной стоимостью ценностей создается резерв под обесценение стоимости материальных ценностей: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностям». Этот резерв в начале следующего года подлежит восстановлению путем обратной записи па счетах.

Другой пример: согласно ФЗ «О бухгалтерском учете» организации имеют право списать на убытки стоимость недостающих ценностей, виновники по которым не установлены или в виновности отказано судом. Многие организации, пользуясь данным пунктом закона, необоснованно списывают на прочие расходы «недостачи» (на самом деле иногда это бывает связано с хищением ценностей, мошенничеством). Поэтому аудитор должен проверить наличие актов инвентаризации ценностей, справок соответствующего учреждения о непригодности ценностей, обоснованность сделанных в них формулировок о причинах списания.

Далее необходимо провести сопоставление (сверку) данных документов на списание ценностей и соответствующих регистров бухгалтерского учета (производственных отчетов, журналов-ордеров и др.). Особое внимание необходимо уделить списанию материалов на реализацию (через счет 91), а также на операции, связанные с выдачей готовой продукции в счет оплаты труда (натуроплата). Зачастую здесь допускаются ошибки, не показывается в учете выручка от реализации, следствием чего является применение налоговой инспекцией к организации финансовых санкций. Следующим этапом аудита является проверка правильности оценки материальных ценностей, списанных на издержки производства (обращения) и реализованных.

В соответствии с пунктом 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также пунктом 16 ПБУ 5/01 определение фактической себестоимости материальных ресурсов разрешается производить одним из следующих вариантов метода оценки запасов: по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок - ФИФО; по себестоимости последних по времени закупок - ЛИФО (метод ЛИФО с 1 января 2006г. не используется). Кроме того, организации могут использовать традиционный вариант оценки - по себестоимости единицы приобретения материалов.

Указанные варианты метода оценки разрешается использовать при продаже (отпуске) товаров в организациях, занятых торговой деятельностью.

Из указанных вариантов оценки организация выбирает один вариант в своей учетной политике самостоятельно. Поэтому надо проверить обоснованность, полезность для управления и правильность использования выбранного в учетной политике варианта оценки материальных ресурсов. Проверку правильности списанной стоимости материальных ценностей на издержки производства можно осуществлять балансовыми расчетами:

Р = Н + П - К,

где Р - стоимость израсходованных ценностей в отчетном периоде (руб.); Н, К - стоимость начального и конечного остатка материальных ценностей на счете 10 и др. (руб.); П - стоимость поступивших материальных ценностей (дебетовый оборот но счету 10 и др.) (руб.).

Далее проводится проверка правильности корреспонденции счетов по списанию МПЗ со склада, расходу в производственной и прочей деятельности, реализации и др. Здесь зачастую допускают ошибки и пропуски, особенно при списании отклонений от учетных цен. Ниже приводится правильная корреспонденция счетов на примере учета движения материалов (таблица 7).

Таблица 7

Варианты учета заготовления (приобретения), списания в расход и отклонений от учетных цен материалов

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Заготовление (приобретение) материалов	10,15	60,71,20,23
2	Транспортно-заготовительные расходы при учете материалов на счете 10	10	60,71
3	НДС выделенный	19-3	60,71
4	Уплачена стоимость материалов и НДС поставщику	60	51
5	НДС, уплаченный поставщику	19-За	19-3
6	Списывается (возмещается) уплаченный НДС	68	19-За
7	Оприходование материалов (при учете их заготовления на счете 15) по учетным ценам	10	15
8	Отклонения в стоимости материалов при учете их заготовления на счете 15: а) положительные; б) отрицательные	15 16	16 15
9	Списание материалов на расход	20, 23, 25, 26 и др.	10
10	Списание отклонений от учетных цен пропорционально израсходованным материалам, соответственно, при разных вариантах учета отклонений: а) при учете отклонений на счете 10; б) при учете отклонений на счете 16: - отрицательных (методом дописывания); - положительных (методом «сторно»)	20,23,25, 26 и др. 20,23,25, 26 и др.	10 16

Изучается также соблюдение правил выдачи доверенностей на получение материальных ценностей. Аудитор должен убедиться, не списываются ли материальные ценности на затраты производства без предварительного их оприходования (отметок завскладом) и без оформления по ним расходных документов или используемые на строительных и ремонтных работах - на объекты социально-культурного назначения.

При проверке данного объекта контроля аудитор должен обратить внимание на порядок списания или погашения стоимости других материальных ценностей. Для этого необходимо: определить состав, количество и стоимость ценностей в организации (исследуются оборотные ведомости и другие регистры, в которых отражаются наименование, количество и стоимость МПЗ); проверить правильность разграничения в учете средств труда на основные средства и средства в обороте. Здесь необходимо иметь в виду, что предметы, служащие менее одного года, числятся в составе материалов.

Возвратные отходы (лом и др.), полученные от выбытия предметов из эксплуатации, оцениваются по рыночной стоимости и приходуются на счет 10 «Материалы». Здесь необходимо проверить наличие актов списания инвентаря и хозяйственных принадлежностей, накладных, приходных ордеров на приход возвратных отходов и обоснованность оценки этих отходов.