Рекомендации по организации аналитического учета

Аналитический учет зависит от того, в каком направлении построена налоговая политика по бухгалтерскому учету и в целях налогообложения.

В параграфе 7 гл. 1 настоящего учебного пособия рассматривались три варианта взаимодействия бухгалтерского и налогового учетов.

Первый вариант взаимодействия возникает при параллельном ведении обоих видов учета. В этом случае аналитические регистры обязательны к применению.

Второй вариант взаимодействия — максимальное сближение двух систем учета.

Третий вариант взаимодействия — ведение на предприятии бухгалтерского учета с глубокой аналитикой, позволяющей учитывать отклонения, возникающие при различии в правилах учета хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Это метод корректировок.

Налоговые регистры при этом методе вести рекомендуется, но их количество, как правило, невелико, что также экономит время бухгалтера.

В первом случае налоговый учет полностью отделен от бухгалтерского и предполагает открытие самостоятельного (налогового) аналитического учета.

Во втором случае аналитический учет строится по законам бухгалтерского учета.

В третьем случае анализируется возникновение всех возможных разниц, и открываются соответствующие субсчета третьего и четвертого порядка.

В ПБУ 18/02 содержится неполный перечень основных видов разниц (п. 4, 11, 12).

При третьем методе в бухгалтерском учете аналитика будет состоять из двух блоков:

1. аналитические счета бухгалтерского учета;

2. аналитические счета для учета разниц.

Аналитические счета бухгалтерского учета призваны обеспечить сбор первичной информации и группировку ее для последующего переноса в регистры учета для формирования бухгалтерской отчетности.

Аналитические счета для учета разниц призваны обеспечить сбор первичной информации, в том числе по бухгалтерским справкам, для ее группировки, перегруппировки и переноса в регистры для формирования налоговой суетности.

Можно рекомендовать следующий вариант в ведении кодировки счетов бухгалтерского учета 90, 91, 99, 20, 26, 44.

Например, счет 90.1 «Выручка» может кодироваться следующим образом: 90-1-1 «Выручка, включаемая во внереализационные доходы в Налоговом учете» (например, проценты по товарному кредиту);

счет 91-1 «Доходы от прочей реализации»: 91-1-1 «Операцион-^НЬ1е Доходы, включаемые в доходы от реализации в налоговом учете» (Например, доходы от продажи материалов);

счет 44 «Расходы на продажу»: 44-5 — «Расходы, не принимаемые в налоговом учете» (например, сверхнормативные суточные, образующие ПНО).

Формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете

В соответствии с нормативными документами по налогу на при быль залоговой базой признается денежное выражение прибыли.

Прибыль — это полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Доходы в соответствии с гл. 25 НК РФ подразделяются на:

доходы от реализации (выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав);

внереализационные доходы.

Расходы в соответствии с гл. 25 НК РФ подразделяются на:

а) расходы, связанные с производством и реализацией (материальные расходы, расходы на оплату труда и амортизация с этой точки зрения могут быть признаны прямыми);

б) внереализационные расходы.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по цене. Цена сделки контролируется по ст. 40 НК РФ. Прибыль Должн_а учитываться в разрезе разных ставок нарастающим итогом к началу года.

бухгалтерском учете доходы учитываются в соответствии с правилами ПБУ 9/99, а расходы - в соответствии с ПБУ 10/99. Доходы в бухгалтерском учете подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы, в том числе операционные, внереализационные и чрезвычайные.

Расходы в бухгалтерском учете подразделяются также на:

а) расходы по обычным видам деятельности;

б) прочие расходы, в том числе операционные, внереализационные, Чрезвычайные.

Таким образом, существует различие в классификации доходов и расходов применяемой в бухгалтерском и налоговом учетах. Кроме того, различается и содержание каждого вида доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах.

Учет доходов от реализации.

В бухгалтерском учете выручка от обычных видов деятельности отражается на сч. 90 «Продажи», в состав которого включаются доходы по видам деятельности, указанные в уставе организации и составляющие более 5% общей суммы.

В налоговом учете в состав доходов от реализации включаются также операционные доходы от продажи основных средств, НМА, ТМЦ, отражаемые на сч. 91-1 «Прочие доходы».

Следует также учитывать, что отражаемые в составе бухгалтерской выручки на сч. 90 «Продажи» проценты по товарному кредиту и суммовые разницы для целей налогового учета должны быть перенесены в состав внереализационных доходов.

Основные бухгалтерские записи по учету доходов от реализации:

1) Д сч. 50, К сч. 90-1 — продажа товаров, работ, услуг в розницу за наличный расчет через ККМ;

Д сч. 90-3, К сч. 68-2 - НДС;

2) Д сч. 62, К сч. 90-1 — передача товаров, работ, услуг оптовому покупателю;

Д сч. 90-3, К сч. 68-2 - НДС.

При применении кассового метода в налоговом учете выручка формируется на основании операций, отраженных записями Д сч. 50, 51, 52..., К сч. 62, а также другими видами погашения дебиторской задолженности покупателем;

3) Д сч. 76, К сч. 90-1 — начислено вознаграждение у комиссионера (агента) согласно представленному им отчету;

Д сч. 90-3, К сч. 68-2 - НДС;

4) Д сч. 62, 76, К сч. 91-1 — передан покупателю объект основных средств, НМА, ТМЦ по продажной стоимости;

Д сч. 91-3, К сч. 68-2«-'НДС.

Если продаются «новые» основные средства или нематериальные активы, то НДС исчисляется с полной стоимости продажи, поскольку в момент принятия их на учет по оплаченным ОС был сделан вы чет по НДС: Д сч. 68, К сч. 19.

По «старым» ОС, принятым на учет до введения законов о налогах, используется другая формула:

(Продажная цена — Остаточная стоимость) : 118% • 18%, где 18% — ставка НДС.

Доходы, связанные с производством и реализацией, отражаются в соответствующих накопительных регистрах (без учета суммовых разниц и процентов по товарным кредитам).

Например, регистр 010 «Справка о выручке от реализации товаров, работ, услуг по основной деятельности» и ведомость к ней; регистр 012 «Справка о выручке от реализации ОС» и ведомость к регистру; регистр 013 «Справка о выручке от реализации НМЛ» и ведомость к регистру и т.д.

Расходы, связанные с реализацией.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1. материальные расходы;

2. расходы на оплату труда;

3. суммы начисленной амортизации;

4. прочие расходы.

Рассмотрим каждый из этих элементов с позиций отражения ин формации на счетах бухгалтерского учета.

1. Материальные расходы:

Д сч. 90-2, К сч. 41-2 — списана учетная стоимость товаров, проданных в розницу;

Д сч. 90-2, К сч. 41-1 — списана учетная стоимость товаров, проданных оптом;

Д сч. 91-2, К сч. 01 — списана остаточная стоимость проданных ОС;

Д сч. 91-2, К сч. 04 — списана остаточная стоимость проданных НМЛ;

Д сч. 91-2, К сч. 10 — списана остаточная стоимость проданных материалов;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 10 — списана стоимость сырья, материалов, топлива, других ресурсов для производственных нужд за минусом возвратных отходов;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 60 — списана стоимость услуг производственного характера;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 10, 41 — потери от недостачи, порчи при хранении, транспортировки в пределах норм естественной убыли, утвержденных постановлением Правительства РФ, а также технологические потери.

В целях налогового учета учитывается сумма расходов, учтенных на счетах затрат в части, относящейся к налоговой себестоимости от четного (налогового) периода. По нормируемым расходам в налоговом учете учитываются расходы в пределах норм. Остальные расходы формируют ПНО.

2. Расходы на оплату труда:

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 70;

В состав расходов на оплату труда входит:

• начисленная оплата труда по тарифным ставкам, должностным окладом с учетом районных коэффициентов, премий, надбавок, компенсаций;

• стоимость бесплатных коммунальных услуг, продуктов, жилья, обмундирования, проезда (если проезд обусловлен технологически ми особенностями и месторасположением);

• суммы платежей по договорам страхования жизни, пенсионного страхования, добровольного личного страхования (по условиям п. 16 ст. 255). В случае отклонения от норм они порождают ПНО;

• оплата по договорам подряда, поручения и др.

3. Суммы начисленной амортизации: Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 02, 05.

В налоговом учете начисление амортизации производится по правилам ст. 261 гл. 25 НК РФ (т.е. по нормам десяти амортизационных групп).

В бухгалтерском учете амортизация может совпадать с налоговой амортизацией, что, как правило, происходит по «новым» ОС, принятым на учет после 1 января 2002 г., и при условии применения линейного способа амортизации. Если ОС «старые» и приняты на учет до 1 января 2002 г., они амортизируются по «Единым нормам амортизационных отчислений» в бухгалтерском учете и сумы амортизации по ним, как правило, не совпадают с суммами, исчисленными по правилам гл. 25 НК РФ. Если таких ОС много, то целесообразно вести отдельный налоговый учет. Если их количество невелико, то возможна система корректировок с применением кодировки счетов.

4. Прочие расходы:

Д сч. 91, К сч. 68 — Налог на имущество и иные платежи в бюджет;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К-сч. 69 - ЕСН;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 71 — расходы по командировкам, представительские расходы в Пределах норм (при расходах свыше норм возникает ПНО);

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 60 (70, 10, 69 ...) — расходы на ремонт ОС;

Д сч. 20, 23, 25, 26...44, К сч. 76 — другие расходы согласно ст. 264, за исключением расходов, поименованных в ст. 270.

Не являются расходами в налоговом учете, но учитываются в бухгалтерском учете:

Д сч. 99, К сч. 68 — пени, штрафы в бюджет, начисление налога ни прибыль, списание ПНО;

Д сч. 91, К сч. 01 — вклад в простое товарищество имущества;

Д сч. 58, К сч. 91;

Д сч. 91, К сч. 01 — безвозмездная передача ОС;

Д сч. 91, К сч. 10 — безвозмездная передача материалов и т.д.

Задача бухгалтерии состоит в том, чтобы своевременно учесть расхождения в правилах бухгалтерского и налогового учета по подобным операциям и не допускать занижение налогооблагаемой базы.

Расходы, связанные с реализацией, отражаются в соответствующих регистрах, призванных подготовить накопленную информацию для заполнения налоговой декларации. Например, регистр 040 «Справка по реализационным расходам» и ведомости к ней:

• 040.1 «Ведомость учета материальных расходов»;

• 040.2 «Ведомость учета расходов на оплату труда»;

• 040.3 «Ведомость учета начисленной амортизации»;

• 040.4 «Ведомость учета прочих расходов, связанных с реализацией».

Внереализационные доходы и расходы в налоговом учете исчисляются на основании данных бухгалтерского учета:

1) суммовые разницы (возникают в налоговом учете только при методе начисления):

Д сч. 62, К сч. 90 (Д сч. 90, К сч. 62) — выручка скорректирована на суммовую разницу (отражено начисление процентов за товарный кредит);

Д сч. 60, К сч. 08 (ДТ 08, К сч. 60) — суммовая разница между да той получения ОС и датой оплаты (в период между получением);

Д сч. 08, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 08) — суммовая разница между датой оплаты и вводом в эксплуатацию (может не учитываться в це лях налогообложения и порождать ПНО, если момент перехода прав собственности (требование НК) не совпадает с принятием на учет;

2) курсовые разницы (возникают в налоговом учете только при методе начисления):

Д сч. 62, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 62) — курсовая разница между датой составления отчетности и датой сдачи валюты на транзитный счет со дня отгрузки на экспорт;

Д сч. 91, К сч. 57 (Д сч. 57, К сч. 91) — курсовая разница, возникшая при покупке или продажи валюты;

Д сч. 52, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 52) — курсовая разница по транзитному валютному счету на день обязательной продажи валюты;

Д сч. 52, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 52) — курсовая разница по ос татку средств на текущем валютном счете.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете, учитываются как внереализационные;

3. ДТ 91, К сч. 76 — отражены расходы по оплате услуг банка (в бухгалтерском учете — это операционные расходы);

4. ДТ 76, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 76) — начислены проценты по кредитам и займам выданным и полученным. По полученным кредитам и займам проценты принимаются в налоговом учете в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 1,1, а по кредитам и займам в валюте — в размере не более 5%. В результате этой операции может возникнуть ПНО;

5. Д сч. 60, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 62) — списание просроченной кредиторской и дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности;

6) Д сч. 91, К сч. 63 — образован резерв по сомнительным долгам;

Д сч. 63, К сч. 62 — списана дебиторская задолженность; Д сч. 63, К сч. 91 — закрытие неиспользованного резерва. В налоговом учете правила формирования резерва по сомнительным долгам изложены в ст. 266 НК РФ;

7) Д сч. 10, 08, К сч. 98 — безвозмездно полученное имущество.

В бухгалтерском учете доход признается постепенно по мере начисления амортизации, а в налоговом — единовременно (п. 8 ст. 250). Эта операция всегда вызывает возникновение ОНА;

8. Д сч. 20, К сч. 28 — потери от брака;

9. Д сч. 91, К сч. 94 — потери и недостачи при отсутствии виновных лиц и другие, не возмещаемые потери;

10) Д сч. 99, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 99) — списание убытков (прибыли) прошлых лет, выявленных в отчетном году.

В налоговом учете принимаются документально подтвержденные экономически обоснованные расходы.

Вопросы для самопроверки

1. Каким нормативным документом по бухгалтерскому учету регулируется порядок отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете и отчетности?

2. С каким Международным стандартом финансовой отчетности в основном совпадают цели ПБУ 18/02?

3. Какие новые термины введены ПБУ 18/02?

4. Назовите формулу для определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).

5. Дайте определение постоянной разницы (ПР).

6. Дайте определение временной разницы (ВР).

7. Приведите примеры ПР и ПНА.

1. Приведите примеры ВР, НВР, ВВР.

8. Какие счета бухгалтерского учета предназначены для учета ОНО и ОНА?

10. Приведите пример образования и исчисления ОНО.

11. Приведите пример образования и исчисления ОНА.

12. Охарактеризуйте счет 09 «Отложенные налоговые активы».

13. Охарактеризуйте счет 77 «Отложенные налоговые обязательства».

14. Назовите бухгалтерские записи, соответствующие начислению, погашению и списанию ОНА.

15. Назовите бухгалтерские записи, соответствующие начислению, погашению и списанию ОНО.

16. Каким образом отражаются в бухгалтерском учете ПНО и ПНА.

17. Каким образом может быть организован аналитический учет в целях применения ПБУ 18/02?

18. Когда возникают ВВР и ОНА, как при этом соотносятся доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учетах?

19. Когда возникают НВР и ОНО, как при этом соотносятся доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учетах?

20. Какие организации имеют право не применять ПБУ 18/02?

21. Как классифицируются доходы и расходы по налоговому законодательству. В чем отличие от классификации доходов и расходов бухгалтерского учета?

22. Что входит в состав доходов от реализации в бухгалтерском, а что — в налоговом учете?

23. Включается ли в состав доходов от реализации в налоговом учете вы ручка от продажи основных средств? Укажите, какой бухгалтерской записью она отражается.

24. На какие четыре группы делятся расходы, связанные с реализацией, по правилам гл. 25 НК РФ?

25. Охарактеризуйте расходы на оплату труда. Укажите бухгалтерские записи, которыми оформляются эти расходы.

26. Охарактеризуйте материальные расходы в налоговом учете. Какие бухгалтерские записи информируют о произведенных материальных рас ходах?

27. Охарактеризуйте расходы на амортизацию. Укажите бухгалтерские записи.

28. Что входит в состав прочих расходов? Какие бухгалтерские записи информируют о произведенных прочих расходах?

29. Какие расходы не являются расходами в налоговом учете, но учитываются в бухгалтерском?

30. Какие внереализационные доходы и расходы можно определить для целей налогового учета по данным бухгалтерского учета?

Тесты

1. На какие группы делятся доходы и расход организации согласно НК РФ:

а) от реализации, операционные, внереализационные;

б) от реализации, операционные, чрезвычайные;

в) операционные, внереализационные;

г) от реализации, внереализационные.

2. Какой проводкой отражается продажа товара (работ, услуг) в розницу за наличный расчет через ККМ:

а) Д сч. 50 К сч. 90-1;

б) Д сч. 51, К сч. 90-1;

в) Д сч. 51,52, К сч. 62;

г) Д сч. 50, К сч. 62.

3. С каким МСФО в основном совпадают цели ПБУ 18/02:

а) МСФО 35;

б) МСФО 12;

в) МСФО 4;

г) ни с одним из перечисленных.

4. Доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы как текущего, так и последующих периодов, образуют:

а) постоянные разницы;

б) временные разницы;

в,) текущий налог на прибыль;

г) отложенное налоговое обязательство.

5. Какие организации вправе не применять П5у 18/02:

а) кредитные;

б) страховые;

в) игорного бизнеса;

г) все перечисленные.

6. Какой проводкой начисляются проценты по товарному кредиту:

а) Д сч. 62, К сч. 91;

б) Д сч. 62, К сч. 90;

в) Д сч. 91, К сч. 62;

г) Д сч. 60, К сч. 91.

7. Какой проводкой отражается курсовая разница между датой составления отчетности и датой зачисления валюты на счет;

а) Д сч. 62, К сч. 91;

б) Д сч. 62, К сч. 90;

в) Д сч. 90, К сч. 62;

г) Д сч. 60, К сч. 91.

8. Расходы по оплате услуг банка — это:

а) в бухгалтерском учете внереализационные, в налоговом — операционные;

б) в бухгалтерском учете операционные, в налоговом — внереализационные;

в) в бухгалтерском и в налоговом учете операционные;

г) в бухгалтерском и в налоговом учете внереализационные.

9. Доход по безвозмездно полученному объекту основных средств признается:

а) в бухгалтерском учете единовременно, в налоговом — по мере начисления амортизации;

б) в бухгалтерском учете по мере начисления амортизации, в налоговом — единовременно;

в) в бухгалтерском и в налоговом учете по мере начисления амортизации;

г) в бухгалтерском и в налоговом учете единовременно.

10. Как называется ПБУ 18/02:

а) «Учет расчетов по налогам»;

б) «Учет расчетов по налогу на прибыль»;

в) «Учет налоговых обязательств»;

г) нет правильного ответа.

11. Какие счета введены в План счетов для целей применения ПБУ 18/02:

а) 79 и 08;

б) 77 и 08;

в) 77 и 09;

г) 78 и 05.

12. Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов, — это:

а) ПР; б)ВР;

в) ОНА;

г) ОНО.

13. На основе чего формируется информация о ПР:

а) форм бухгалтерской отчетности;

б) форм налоговой отчетности;

в) первичных документов;

г) всего вышеперечисленного.

14. В каком отчетном периоде признается ПНО:

а) в предыдущем;

б) в текущем;

в) в будущем;

г) в текущем и будущем.

15. На какие два вида делятся ВР:

а) вычитаемые и постоянные;

б) вычитаемые и отложенные;

в) налогооблагаемые и постоянные;

г) налогооблагаемые и -вычитаемые.

16. ВВР не образуются, если:

а) применяются различные способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

б) применяются различные методы признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете;

в) нормируемые в целях налогообложения расходы в бухгалтерском учете выше, чем в налоговом;

г) нет правильного ответа.

17. В каком международном стандарте финансовой отчетности отражается информация о налоге на прибыль:

а) МСФО-1;

б) МСФО-12;

в) МСФО-5;

г) такого стандарта нет.

18. Часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога подлежащего уплате в бюджет в последующих периодах, — это:

а) ОНА;

б) ОНО;

в) ПНО;

г) ПНА.

19. В какой форме финансовой отчетности отражаются сальдированные суммы ОНА и ОНО:

а) форме № 1;

б) форме № 2;

в) форме № 3;

г) форме № 4.

20. В случае если представительские фактические расходы превысили ограничения этих видов расходов в целях налогообложения, возникает:

а) ВВР;

б) НВР;

в) ПР;

г) ВР.

21. ПНО вычисляются по формуле:

а) ПР • 24%;

б) ВВР • 24%;

в) НВР • 24%;

г) ПР-НВР.