Особенности учета есн по договорам страхования

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ при налогообложении прибыли в качестве расходов на оплату труда принимаются суммы платежей по договорам добровольного страхования. Налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена при соблюдении следующих общих требований:

• расходы должны быть экономически обоснованы и подтверждены документально;

• договоры оформлены в письменном виде;

• договоры заключены со страховыми организациями, имеющими лицензии на данные виды страхования.

Различные виды договоров страхования можно объединить по признаку формирования расходов на оплату труда, принимаемых в целях налогообложения прибыли в четыре группы.

Первая группа: платежи по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Феде рации, дающих право на установление государственной пенсии. Совокупная сумма платежей по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

Именно суммы платежей, принимаемые для целей налогообложения прибыли, облагаются ЕСН.

Пример. ООО «Лидер» застраховало своих работников по договору негосударственного пенсионного страхования. В январе 2005 г. негосударственному пенсионному фонду перечислен страховой платеж в сумме 120 тыс. руб. Период страхования — 2005 год. Фонд оплаты труда без учета страховых платежей в январе составил 70 тыс. руб.

Сумма страховых платежей, которая может быть принята в качестве рас ходов за январь, равна 10 тыс. руб. (120 тыс. руб. : 12 мес.).

Норма расходов составит:

70 тыс. руб. • 12% = 8 400 руб.

Сверхнормативные расходы — 1600 руб. (10 тыс. руб. — 8 400 руб.), они не будут приняты на расходы в целях налогообложения прибыли.

Следовательно, для целей налогообложения прибыли может быть принята только сумма 8400 руб. Эта сумма и будет облагаться единым социальным налогом, который составит 2184 руб. (8400 руб. • 26%).

В феврале 2005 г. размер фонда оплаты труда в ООО «Лидер» повысился и стал равен 100 тыс. руб. (без учета страховых платежей).

Таким образом, нарастающим итогом за январь — февраль 2002 г. он равен 170 тыс. руб. (70 тыс. + 100 тыс.).

Сумма страховых платежей, которая может быть принята в качестве рас ходов в эти два месяца, — 20 тыс. руб. (10 тыс. руб. • 2 мес).

Норма расходов составит:

170 тыс. руб. • 12% = 20 400 руб.

Сверхнормативные расходы отсутствуют. Вся сумма страховых платежей может быть принята для целей исчисления налога на прибыль.

Следовательно, единый социальный налог в феврале 2005 г. нужно будет начислить с суммы 11 600 руб. (20 тыс. - 8400). Его сумма составит:

3016 руб. (11 600 руб. • 26%).

Вторая группа: платежи по договорам долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда. Начисление ЕСН производится в том же порядке, что и по первой группе договоров страхования.

На суммы страховых платежей начисляется ЕСН, за исключением тех, что указаны в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.

В соответствии с этим подпунктом не подлежат обложению ЕСН суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Третья группа: платежи по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Такие платежи включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Несмотря на то что указанные затраты включаются по определенной норме в налоговые расходы, единым социальным налогом они не облагаются в полной сумме независимо от нормы расходов согласно пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Четвертая группа: платежи по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Взносы по этим договорам включаются в состав расходов в раз мере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника.

Эти суммы также не облагаются ЕСН на основании уже упомянутого пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ в полной сумме независимо от ограничения.

Все остальные платежи по договорам добровольного страхования работников при исчислении прибыли не учитываются, а следовательно, единым социальным налогом не облагаются.

В бухгалтерском учете суммы страховых платежей (взносов), уплаченных страховой организации в соответствии с договором, полностью учитываются в качестве расходов соответствующего периода, поскольку положения по бухгалтерскому учету не устанавливают нормативы по расходам на страхование.

В большинстве случаев договоры страхования заключаются на длительный срок, а сумма страхового платежа выплачивается едино временно. Поэтому данные суммы рекомендуется учитывать на сч. 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Расходы по страхованию») в корреспонденции со сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»). Затем произведенные расходы списываются равно мерно в течение всего срока действия договора на счета учета затрат:

Д сч. 76-2, К сч. 51 — перечислена сумма страхового платежа (взноса) страховой организации;

Д сч. 97 (субсчет «Расходы по страхованию»), К сч. 76-2 — включение сумм перечисленного страхового платежа (взноса) в состав расходов будущих периодов;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 97 (субсчет «Расходы по страхованию») — ежемесячное списание расходов по страхованию и включение их в состав издержек производства (обращения);

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 69 — начислен ЕСН по договорам страхования, входящих в первую и вторую группы.

При включении расходов отчетного периода в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо произвести специальный расчет для определения нормативной величины расходов на страхование. Нормативная величина рассчитывается путем умножения расходов на оплату труда на соответствующий норматив (12%, 3% или 10 тыс. руб., в зависимости от вида страхования). Превышающие нормативную величину расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль и не облагаются ЕСН.

Если у договора пенсионного страхования и (или) у договора не государственного пенсионного обеспечения существенно изменятся условия или они будут расторгнуты, взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению.

Это происходит с того момента, как были изменены существенные условия указанных договоров или они были расторгнуты. Сказанное не касается случаев досрочного расторжения договоров в связи с обстоятельствами непреодолимой силы.

Таким образом, если налогооблагаемая прибыль предприятия будет скорректирована на суммы необоснованных расходов по страховым платежам, то ранее начисленные суммы единого социального налога также нужно подвергнуть корректировке.

В бухгалтерском учете возврат платежей и корректировка ЕСН в случае расторжения договора отразится следующими записями;

Д сч. 51, К сч. 76-2 — возвращены платежи по досрочно расторгнутому договору страхования;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 76-2 (сторно) — списание расходов по страхованию и включение их в состав издержек производства (обращения) отчетного (налогового) периода;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 69 (сторно) — начисленного ранее ЕСН.

Допустим, что договор продолжает действовать и возврата платежей не было. При этом были изменены существенные условия по соглашению сторон, которые привели к тому, что взносы не могут быть учтены при налогообложении прибыли:

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 76-2 — (сторно) списания расходов по страхованию и включения их .в состав издержек производства (обращения) отчетного (налогового) периода;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 69 — (сторно) начисленного ранее ЕСН.

Платежи по договору страхования, учтенные в составе расходов отчетного (налогового) периода, сформируют бухгалтерскую себестоимость в части расходов на оплату труда, если это предусмотрено системным Положением по оплате труда и премированию в организации.

В налоговом же учете необходимо будет откорректировать расходы на оплату труда, уменьшив их величину и отразив это в налоговой декларации того периода, когда изменились условия договора. Данная операция приведет к возникновению налоговой разницы и постоянного налогового обязательства (ПНО).

Может возникнуть ситуация, когда договор страхования, заключенный в одном отчетном (налоговом) периоде, изменяет свои существенные условия в другом периоде. Происходит изменение в расходах прошлых лет, и в бухгалтерском учете текущего периода эта операция отразится с использованием сч. 91 «Прочие доходы и рас ходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»):

Д сч. 69, К сч. 91-1 -- получен внереализационный доход как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году в виде уменьшения начисления ЕСН, относящегося к расходам на страхование.

В налоговые органы представляется уточненная декларация, содержащая сведения о доначислении налога на прибыль. Прибыль в данном случае равна размеру расходов по уплате страховых взносов и будет также квалифицироваться как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.