6. Бухгалтерский и налоговый учет Возникновение налогового учета

Переход России к рыночной экономике в 90-е гг. XX в. сопровождался становлением налогового законодательства. Большинство федеральных законов о налогах было принято в 1991 г. Это произошло не случайно. Бурное зарождение коммерческих организаций в те годы, их активная деятельность по получению собственных I средств в виде прибыли послужила основанием для формирования доходной части бюджета страны поступлениями от налогов и сборов I взамен централизованного изъятия доходов предприятий.

Первые законы о налогах содержали основные принципы налогообложения. Более подробно механизм исчисления налога излагался в ведомственной инструкции Государственной налоговой службы. При разработке законов и инструкций предполагалось, что для определения суммы налога будут использоваться данные бухгалтерского учета. Например, выручка — для исчисления НДС, актив баланса — для налога на имущество, бухгалтерская прибыль — для налога на прибыль.

Но со временем выяснилось, что налоговые органы по-иному понимают формирование выручки, себестоимости и прибыли, нежели бухгалтеры, которые подсчитывали эти показатели согласно правилам бухгалтерского учета. Так, формирование выручки в бухгалтерском учете традиционно происходит с использованием счетов реализации, по кредиту которых отражается сумма, подлежащая к получению от покупателя денежных средств согласно договору, отгрузочным и платежным документам (счетам, счетам-фактурам, накладным).

Налоговые же органы, проводя контроль правильности исчисления и уплаты налогов, оставляют за собой право согласно ст. 40 НК РФ проверить сделку на соответствие рыночным ценам, установившимся в регионе на аналогичную отгруженной продукцию (товар). И если установившаяся в регионе цена выше, чем цена по договору, работники налогового ведомства вправе пере считать выручку и доначислить соответствующие налоги (например, НДС и налог на прибыль.

Что касается себестоимости продукции (работ, услуг), то перерасчет бухгалтерской себестоимости в целях налогообложения имеет, наверное, самую давнюю историю.

Законодательно различные подходы к формированию бухгалтерской и налоговой себестоимости были установлены с принятием Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибылей, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552. В этом Положении указан закрытый, т.е. ограниченны, перечень затрат, которые могут быть отнесены на себестоимость и таким образом уменьшить налогооблагаемую прибыль. Остальные, не вошедшие в перечень затраты подлежат отнесению за счет собственных средств организации, т.е. за счет чистой прибыли.

Но поскольку Положение было принято в 1992 г., практически на заре рыночной экономики, а с развитием коммерческой деятельности необходимые для ведения успешного бизнеса затраты не могли уместиться в тесных рамках закрытого перечня и буквально истощали источники собственных средств, возникала необходимость разумного рыночного подхода к учету таких затрат. Реализацией этого подхода явилось постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661. Этим постановлением бухгалтерский учет затрат был отделен от налогового. Закрытый перечень затрат с 1 января 1995 г. предписывалось применять для налогового учета путем корректировки данных бухгалтерского учета. Другими словами, все затраты отчетного периода, в том числе сверхнормативные, сверхлимитные и не входящие в закрытый перечень подлежали включению в бухгалтерскую себестоимость. А в целях расчета налоговой себестоимости они должны были быть откорректированы, т.е. увеличивали налогооблагаемую прибыль.

Апофеозом налоговой реформы явилась Справка к расчету налога от фактической прибыли, которая в конце 2001 г. занимала четыре листа убористого текста и для ее заполнения были изданы специальные методические рекомендации. В этой Справке перечислялись все возможные расходы организации, возникающие в ходе коммерческой деятельности, но не принятые налоговыми органами и не уменьшающие прибыль в целях налогообложения.

Ситуация с налоговым и бухгалтерским учетом себестоимости, а значит, и прибыли, разрешилась с принятием гл. 25 НК РФ, которая вступила в силу 1 января 2002 г. Согласно этой главе организация обязана вести раздельный учет доходов и расходов в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения. Таким образом, необходимость корректировок отпадает.

Еще один важный налог, в отношении которого разделение бухгалтерского и налогового учетов имеет давнюю историю, — НДС. Как база для исчисления НДС применяются методы определения выручки «по оплате» или «по отгрузке». В ст. 167 НК РФ впервые в практике налогообложения введен термин «учетная политика в целях налогообложения».

Аналогичным образом законодательно регулировался бухгалтерский и налоговый учет базы для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог (отменен с 1 января 2003 г.).

Наряду с налогами, базы по которым исчисляются в налоговом учете, часть налогов определяется только по данным бухгалтерского учета. Это налог на имущество, транспортный налог и другие.

Тенденция развития налогового учета в направлении отделения исчисления налогооблагаемой базы от бухгалтерского учета позволяют предположить, что и в отношении других налогов также будет установлен специальный порядок.

Следует отметить, что Россия не одинока в отношении продвижения по пути к отделению бухгалтерского учета от налогового учета.

Параллельное ведение учета в этих направлениях характерно для учетной системы США, Великобритании, Австрии. В Германии бухгалтерский и налоговый учет различаются по многим позициям. В то же время практически совпадают бухгалтерский и налоговый учеты в Швеции и Италии.