5. Учет налогооблагаемой прибыли Порядок отражения налоговой базы и налога на прибыль по правилам пбу 18/02
Порядок отражения в бухгалтерском учете налогооблагаемых показателей, на основании которых исчисляется налог на прибыль и отражение самого налога регулируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Данное ПБУ:
устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о рас четах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых налогоплательщиками налога на прибыль;
определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период;
позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской от четности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформулированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающегося организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.
Эти цели в основном совпадают с требованиями МСФО 12 «Налоги на прибыль» и вытекают из необходимости обеспечения полно ты, ясности и достоверности отчетности.
Не применяют ПБУ 18/02:
организации, не являющиеся налогоплательщиками по налогу на прибыль;
организации игорного бизнеса;
страховые организации;
кредитные организации;
бюджетные организации;
плательщики ЕНВД (в части доходов, облагаемых ЕНВД).
Могут не применять ПБУ 18/02 субъекты малого предпринимательства. Критерии отнесения организаций к таковым определены в ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ».
В ПБУ 18/02 введено девять новых терминов:
постоянные разницы (ПР);
постоянное налоговое обязательство (ПНО);
временные разницы (ВР);
вычитаемые временные разницы (ВВР);
отложенные налоговые активы (ОНА, как следствия ВВР);
налогооблагаемые временные разницы (НВР);
отложенное налоговое обязательство (ОНО, как следствие НВР);
условный расход (условный доход) по налогу на прибыль
(УР, УД);
9) текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) — (ТИП, ТНУ).
Несмотря на то что в ПБУ 18/02 нет термина «постоянный налоговый актив» (ПНА), по мнению специалистов, необходимость в нем есть, поскольку существуют постоянные разницы, порождающие постоянный налоговый актив. Таким образом, появляется десятый термин:
10) постоянный налоговый актив.
Постоянные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. То есть эта разница возникает раз и на всегда.
Временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом (других).
Таким образом, в целом разницы представляют собой отличия финансового результата в бухгалтерском учете и налоговой базы по прибыли в налоговом учете.
Условия возникновения разниц, влияющих на отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформулированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, можно представить в табличной форме (табл. 2.5).
Таблица 2.5. Возникновение разниц в бухгалтерском и налоговом учете
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
Разницы |
Доходы в последующих периодах Расходы в данном периоде Доход в данном периоде Расход в последующем периоде |
Доход в данном периоде Расходы в последующем периоде Доход в последующем периоде Расход в данном периоде |
ВВР ОНА НВР ОНО |
Временные и постоянные разницы приводят к возникновению ПНО, ПНА, ОНО, ОНА. Взаимосвязь разниц и соответствующих активов и обязательств показана на рис. 2.1.
ПР ВР
ПНА ПНО ВВР НВР
24% 24%
ОНА ОНО
Рис. 2.1. Взаимосвязь разниц и соответствующих активов
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется путем применения следующей формулы:
УР (УД) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО = ТНП(ТНУ).
Примеры. .'
, 1. Организация «А» выплатила работнику суточные в размере 150 руб. в сутки. Поскольку действующими нормативными документами установлен лимит суточных, выплачиваемых при командировках работников в пределах РФ (100 руб.), образуется разница в размере 50 руб. между суммой фактического расхода и суммой расхода, принимаемого в целях налогообложения. В соответствии с терминологией ПБУ 18/02 образуется постоянная разница:
ПР = 50 руб.
При умножении этой разницы на ставку налога на прибыль получаем ПНО:
50 руб. • 24% = 12 руб.
2. Организация «А», в уставном капитале которой участие организации «Б» более 50%, получает от организации «Б» безвозмездно денежные средства в сумме 300 тыс. руб. В налоговом учете это не учитывается как облагаемый налогом на прибыль доход, а в бухгалтерском учете согласно ПБУ 9/99 возникает доход от внереализационных операций, что увеличивает бухгалтерскую прибыль. Возникает ПР в размере безвозмездно полученных средств 300 тыс. руб. и соответствующая сумма ПНА:
300 тыс. руб. • 24% = 72 тыс. руб.
3. За отчетный год была отгружена продукция на сумму 1 млн руб. (без НДС) организацией «А», исчисляющей прибыль по кассовому методу. Оплата на конец декабря составила 500 тыс. руб. (без НДС).
В бухгалтерском учете доход от продажи составит 1 млн руб. без НДС, в налоговом учете — 500 тыс. руб. без НДС. Остальная часть дохода будет отражена в налоговом учете в следующем отчетном периоде.
Образовалась ВР, равная 500 тыс. руб. без НДС. То есть возникает НВР, когда в бухгалтерском учете доход получен сейчас, а в налоговом учете -потом.
Существует два вида ВР: вычитаемая и налогооблагаемая.
Вычитаемая разница (ВВР) возникает, если в бухгалтерском учете рас ход учитывается в данном отчетном периоде, а в налоговом учете — в после дующих, или доход будет получен в бухгалтерском учете в последующих периодах, а в налоговом учете он получен в данном периоде.
Налогооблагаемая разница (НВР) — наоборот: если в бухгалтерском учете расход будет учтен в последующих периодах, а в налоговом он списывается сейчас, или доход получен в бухгалтерском учете раньше, чем в налоговом.
В приведенном примере возникает НВР, умноженная на ставку налога на прибыль; она дает ОНО:
500 тыс. руб. • 24% = 120 тыс. руб.
4. От продажи ОС в декабре организацией «А» получен убыток 20 тыс. руб. В бухгалтерском учете он учитывается сразу, а налоговом учете — в течение оставшегося срока службы проданного ОС. Возникает ВВР, на основании которой исчисляется ОНА:
20 тыс. руб. • 24% = 4800 руб.
5. В организацию «А» в январе принят на учет объект НМЛ стоимостью 20 тыс. руб., по которому невозможно определить срок службы. В бухгалтерском учете назначено 20 лет службы, в налоговом учете — 10 лет. То есть возникают НВР и соответствующее ОНО. Амортизационные отчисления за год составят: в бухгалтерском учете — 1000 руб., в налоговом — 2000 тыс. руб. Налогооблагаемая временная разница (НВР) будет равна:
2000 руб. - 1000 руб. = 1000 руб.
На основании НВР определяем ОНО:
1000 • 24% = 240 руб.
Допустим, организацией «А» получена бухгалтерская прибыль 1 млн руб. Условный расход по налогу на прибыль составит:
1 000 000 руб. • 24% = 240 000 руб. Применим формулу для определения текущего налога на прибыль:
ТИП (ТНУ) = УР (УД) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО. Подставим в формулу значения показателей из примера: ТИП = УР + ПНО (1) - ПНА (2) - ОНО (3) + ОНА (4) - ОНО (5): ТИП = 240 000 + 12-72 000 - 120 000 + 4800 - 240 = 52 572.
Для учета отложенных налоговых обязательств и отложенных на логовых активов приказом Министерства финансов РФ от 7 мая 2003 г. № 38Н в План счетов введены счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Счет 09 — активный, балансовый.
Сальдо по дебету сч. 09 — остаток начисленных и непогашенных (несписанных) на конец отчетного периода ОНА.
Оборот по дебету сч. 09 — сумма начисленных ОНА за отчетный период.
Оборот по кредиту сч. 09 — погашенные и списанные ОНА.
Счет 09 «Отложенные налоговые активы» должен иметь аналитические счета, позволяющие вести учет ОНА в разрезе объектов, по которым они возникают.
Например, 09-1 — ОНА по амортизируемому имуществу:
09-1-1 — по основным средствам (в нашем примере: Д сч. 09-1-1, К сч. 68 - 4800 руб.).
09-1-2 — по нематериальным активам.
Кроме того, в накопительных ведомостях к субсчетам счета 09 должны в хронологическом порядке отражаться все операции по начислению, погашению и списанию ОНА по каждому объекту, по которому они возникли.
Погашение ОНА возможно в каждом отчетном периоде (можно ежеквартально) в сумме, относящейся к данному периоду. При этом погашение производится только тогда, когда в отчетном периоде есть налогооблагаемая прибыль. Если нет прибыли, погашение производится в последующих периодах, когда прибыль появится. То есть образование дебетового остатка (за счет погашения) не допускается:
Д сч. 68, К сч. 09 — погашение ОНА;
Д сч. 09, К сч. 68 — начисление ОНА.
Оставшаяся сумма будет погашаться в течение последующих лет.
Списание ОНА производится корреспонденцией: Д сч. 99, К сч. 09. Корреспонденция делается при выбытии объекта актива, по которому был начислен ОНА. Сумма проводки не уменьшает налогооблагаемую прибыль текущего периода.
Счет 77 (78) «Отложенные налоговые обязательства» — пассивный, балансовый.
Сальдо по кредиту сч. 77 — остаток начисленных и непогашенных (несписанных) ОНО на начало отчетного периода.
Оборот по кредиту сч. 77 — сумма начисленных ОНО по возникшим в течение отчетного периода НВР.
Оборот по дебету сч. 77 — сумма погашенных за отчетный пери од ОНО и (или) списанных ОНО вследствие выбытия объектов, по которым возникли НВР.
Аналитический учет ведется аналогично сч. 09 «Отложенные налоговые активы». Например, к нему могут быть открыт субсчет 77-1-1 «ОНА по амортизируемому имуществу» со счетами аналитического учета:
77-1-1 «ОНА по основным средствам»;
77-1-2 «ОНА по нематериальным активам» (в нашем примере: Д сч. 68, К сч. 77-1-2 - 240 руб.).
Специальных счетов для учета ПНО и ПНА нет. Эти обязательства и активы отражаются с использованием сч. 99, к которому должны быть открыты специальные субсчета для учета ПНО и ПНА, например:
99-10-1 — ПНО по командировочным расходам сверх норм (в нашем примере Д сч. 99-10-1, К сч. 68 — 12 руб.);
99-10-2 — ПНО по представительным расходам сверх норм.