Общие правила бухгалтерского учета ндфл у организации - налогового агента

Физические лица, являющиеся работниками какой-либо организации и получающие доход в виде заработной платы и иных выплат, а также доходы в виде материальной выгоды, сами могут не исчислять и не уплачивать НДФЛ, поскольку это является в большинстве случаев обязанностью налогового агента, т.е. организации-работодателя. В этом случае работник, как правило, пишет заявление произвольной формы с просьбой производить налоговые вычеты, подтвержденные прилагаемыми документами и (или) копиями документов для целей исчисления соответствующего его доходам НДФЛ.

Налогооблагаемая база определяется по каждому физическому лицу, которое связано с организацией какой-либо формой трудовых или иных отношений по поводу получения дохода.

К таким физическим лицам относятся:

• штатные сотрудники, принятые на работу по контракту (трудовому договору);

работающие по договору подряда, поручения или другому до говору гражданско-правового характера;

• лица, не работающие в организации, но получающие доход (поставщики имущества, товара, услуги и т.п.);

• иностранный гражданин — продавец (поставщик имущества, товара, услуги и т.п.);

• работающий или не работающий в организации получатель дохода в натуральной форме или получатель материальной выгоды;

• работающий или не работающий в организации получатель дивидендов;

• работающий или не работающий в организации получатель доходов по договору страхования или по договору негосударственного пенсионного обеспечения.

На всех этих физических лиц должны быть заведены лицевые счета и налоговые карточки по форме № 1 НДФЛ, где указывается сумма дохода, период получения дохода (по месяцам) и производится кодировка этих доходов. Доход по каждому физическому лицу исчисляется нарастающим итогом за год. В этой же карточке отражаются налоговые вычеты по соответствующим кодам. В карточках указывается ИНН налогоплательщика, ФИО, адрес, паспортные данные. Карточка является документом налогового учета и одновременно документом аналитического бухгалтерского учета. Карточки могут систематизироваться в бухгалтерии в установленном учетной политикой порядке по группам работников и (или) группам доходов и плательщиков НДФЛ.

Синтетический учет доходов физических лиц

Синтетический учет доходов, начисленных в пользу физических лиц организацией — налоговым агентом, ведется на счетах расчетов:

сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

сч. 75 «Расчеты с учредителями»;

сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда. При этом учитываются все виды оплаты труда, установленные федеральным законодательством и локальными актами организации: заработная плата, премии, вознаграждения по итогам года, доплаты за выполнение работ различной квалификации, при совмещении профессий, при работе в сверхурочное, ночное время, в праздничные дни, пособия, пенсии работающим пенсионерам и прочие выплаты. Здесь же учитываются начисленные доходы учредителям — работникам организации.

Не все из перечисленных видов оплаты труда входят в облагаемый НДФЛ доход, поэтому необходимо организовать аналитический учет выплат и начислений, облагаемых и не облагаемых НДФЛ.

Налогооблагаемая база по НДФЛ формируется на основании облагаемых НДФЛ начислений, отражаемых по кредиту сч. 70, и вы плат, отражаемых по дебету сч. 70. Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, содержится в ст. 217 НК РФ.

По кредиту сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» формируется информация о налогооблагаемой базе по НДФЛ в виде следующих начислений:

• оплата труда, причитающаяся работникам, — в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников (сч. 08, 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 84, 91, 97, 99);

• оплата труда, начисленная за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого раз в год, — в корреспонденции со сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».

Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом), налогооблагаемая база по оплате труда формируется и облагается НДФЛ в конце каждого месяца.

По дебету сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» формируется налогооблагаемая база по НДФЛ в виде выплаченных доходов от участия в капитале организации ее работников.

При этом днем выплаты следует считать день передачи денежных средств как в наличной, так и безналичной формах, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщиков в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету сч. 70 в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.

Статьей 138 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) установлено ограничение размера удержаний из заработной платы. Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, -50% заработной платы, причитающейся работнику.

Информация о доходах, отраженная по дебету и кредиту сч. 70,: прямо используется для формирования налогооблагаемой базы по НДФЛ. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрена корреспонденция по дебету сч. 70 и кредиту сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по НДФЛ»). Этой корреспонденцией устанавливается прямая связь и зависимость между начисленным по сч. 70 доходом и начисленным по сч. 68 налогом на доходы физического лица.

Аналитический учет по сч. 70 ведется по каждому работнику. Счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» предназначен для отражения всех видов расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами. Для целей учета НДФЛ используется информация, обобщенная на субсчетах 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» и 73-3 «Расчеты с персоналом по страховым выплатам».

На субсчете 73-1 отражаются расчеты с работниками организации по предоставленным им займам. Заем может быть выдан как в денежной, так и в натуральной форме (имуществом, продукцией, товарами). Налогооблагаемая база по НДФЛ формируется на основании начислений, отражаемых по дебету субсчета 73-1 на аналитическом счете «Расчеты по процентам, начисленным по предоставленным займам» в корреспонденции со сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы»). Но информация об этих начислениях используется бухгалтером при подсчете налогооблагаемой базы не напрямую, а косвенно, поскольку данный вид дохода имеет ряд особенностей.

Доходом налогоплательщика считается материальная выгода в виде полученной экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами. Начисление процентов в бухгалтерском учете производится в соответствии с условиями заключенного договора займа. При этом в договоре могут использоваться следующие варианты:

•проценты по договору займа не предусмотрены (беспроцентный заем);

• начисление и уплата процентов осуществляется один раз в течение нескольких налоговых периодов (например, один раз в три года);

• начисление и уплата процентов в течение одного налогового

периода не осуществляется.

Вне зависимости от условий договора налоговое законодательство предписывает определять доход налогоплательщика, получившего заем от организации, по методу начисления, т.е. не позднее последнего дня каждого месяца пользования займом. Таким образом, в на логовом учете следует отразить внесистемно (без применения двойной записи) доход налогоплательщика, возникший по состоянию на конец каждого месяца периода пользования заемными средствами в виде экономии на процентах.

Поскольку Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена корреспонденция сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам», можно рекомендовать отразить указанную корреспонденцию в рабочем Плане счетов и за крепить в учетной политике организации. Можно также отражать начисление НДФЛ в бухгалтерском учете с использованием записи по дебету сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (субсчет «Расчеты с персоналом по прочим удержаниям НДФЛ», аналитический счет «Прочие удержания НДФЛ с дохода, полученного в виде экономии на процентах»).

На субсчете 73-3 «Расчеты с персоналом по страховым выплатам» отражаются расчеты с работниками организации по страховым вы платам, начисленным в соответствии с договорами личного (обязательного и добровольного) страхования. Налогооблагаемая база по НДФЛ формируется при отражении выплат в пользу работников организации по дебету субсчета 73-3 и кредиту счетов учета денежных средств. При этом днем выплаты следует считать день передачи денежных средств как в наличной, так и безналичной формах, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщиков в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Но информация об этих выплатах не может быть использована для прямого формирования величины налогооблагаемой базы по НДФЛ без дополнительных расчетов и корректировок.

Доходом налогоплательщика в данном случае считается доход в виде страховых выплат работнику. Порядок определения налогооблагаемой базы по этим доходам определен ст. 213 НК РФ.

В бухгалтерском учете начисление дохода в пользу работника организации производится на основании условий договора со страховщиком. При этом могут быть заключены три основных вида договоров страхования. Все без исключения начисленные по этим договорам выплаты подлежат отражению по дебету субсчета 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» и кредиту субсчета 73-3 «Расчеты с персоналом по страховым выплатам». В на логовом же учете выплаты и начисления по каждому из этих видов договоров учитываются по-разному. Рассмотрим состав трех видов договоров страхования и особенности их отражения при формировании налогооблагаемой базы по НДФЛ:

1) обязательное и добровольное долгосрочное страхование, в том числе:

обязательное страхование;

• добровольное долгосрочное (на срок не менее пяти лет) страхование жизни и возмещения вреда жизни, здоровью и медицинских

расходов;

• добровольное пенсионное страхование;

• добровольное пенсионное обеспечение.

Страховые выплаты в полном объеме освобождаются от налогообложения, если выплачиваются в связи с наступлением соответствующих страховых случаев (наступлением пенсионных оснований);

2) добровольное краткосрочное страхование, в том числе добровольное страхование жизни по договорам, заключенным на срок менее пяти лет.

Для определения налоговой базы необходимо осуществить специальный расчет, аналогичный тому, что применяется для определения материальной выгоды от экономии на процентах по заемным средствам.

3) добровольное долгосрочное страхование в случае досрочного прекращения, в том числе:

• добровольное долгосрочное страхование жизни в случае расторжения договора до истечения пятилетнего срока его действия;

• добровольное пенсионное обеспечение в случае расторжения договора до истечения пятилетнего срока его действия.

Выплаты, полученные налогоплательщиками, не подлежат налогообложению в пределах уплаченных страховых взносов.

Таким образом, в налоговом учете следует отразить только вы платы, полностью или частично подлежащие включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ. Для этого необходимо организовать специальный аналитический учет на счетах бухгалтерского учета или специальный внесистемный (без применения двойной записи) налоговый учет, основанный на составлении бухгалтерских справок и на логовых регистров.

Аналитический учет по сч. 73 ведется по каждому заемщику и по каждому получателю страховых выплат.

К сожалению, как уже было сказано, Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена корреспонденция сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам». Указанная корреспонденция отражается в рабочем Плане счетов или начисление НДФЛ в бухгалтерском учете производится с использованием записи по дебету сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (субсчет «Расчеты с персоналом по прочим удержаниям НДФЛ», аналитический счет «Прочие удержания НДФЛ с дохода, полученного в виде страховых выплат»).

Счет 75 «Расчеты с учредителями» предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.): по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др. Государственные и муниципальные унитарные пред приятия применяют этот счет для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления.

Для целей учета НДФЛ используется информация, отраженная на субсчете 75-2 «Расчеты по выплате доходов» в части учета расчетов с учредителями (участниками) организации, не являющимися ее работниками, по выплате им доходов. Налогооблагаемая база по НДФЛ формируется на основании выплат, отраженных записями по дебету субсчета 75-2 в корреспонденции со счетами денежных средств. При этом днем выплаты следует считать день передачи де нежных средств как в наличной, так и безналичной формах, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщиков в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету субсчета 75-2 в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.

Информация о доходах, отраженная по дебету субсчета 75-2 пря мо используется для формирования налогооблагаемой базы по НДФЛ. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрена корреспонденция по дебету сч. 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по НДФЛ»). Этой корреспонденцией устанавливается прямая связь и зависимость между выплаченным по сч. 75 доходом и начисленным по сч. 68 налогом на доходы физического лица.

Субсчет 75-2 применяется также для отражения расчетов по распределению прибыли, убытка и других результатов по договору простого товарищества. Учетные записи по этим операциям производятся в аналогичном порядке.

Аналитический учет по сч. 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю (участнику).

Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутых в пояснениях к счетам 60—75:

•по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др.

Для целей учета НДФЛ используется информация, отраженная на субсчетах 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» и 76-5 «Расчеты по удержаниям на основании исполнительных документов».

На субсчете 76-1 отражаются расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в котором организация выступает страхователем. Налогооблагаемая база по НДФЛ формируется на основании отражения по дебету субсчета 76-1 суммы страхового (пенсионного) взноса, уплаченного страховщику за работника за счет средств работодателя. При этом днем выплаты следует считать день передачи денежных средств как в наличной, так и безналичной формах.

В бухгалтерском учете отражаются все без исключения взносы, уплата которых производится в порядке, определенном договором страхования.

В налоговом учете следует отразить только взносы, которые полностью или частично подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ. Для этого необходимо организовать специальный аналитический учет на счетах бухгалтерского учета или специальный внесистемный (без применения двойной записи) налоговый учет, основанный на составлении бухгалтерских справок и налоговых регистров.

Аналитический учет по субсчету 76-1 ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования в разрезе каждого застрахованного физического лица.

К синтетическому сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» могут быть ташке открыты субсчета, предназначенные для учета сумм безвозмездно переданных физическим лицам продукции, товаров, работ, услуг и для учета сумм материальной выгоды, полученной физическими лицами в виде экономии на процентах по заемным средствам или в виде разницы между рыночной ценой и ценой полученной от организации ценности (продукции, товара, работы, услуги).

Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена корреспонденция сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 68 «Расчеты по налогам и сборам». Можно рекомендовать отразить указанную корреспонденцию в рабочем Плане счетов и закрепить в учет ной политике организации или отражать начисление НДФЛ в бухгалтерском учете с использованием записи по дебету сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (субсчет «Расчеты с персоналом по прочим удержаниям НДФЛ») с аналитическими счетами по видам.