влекательности компании, обеспечивая ее конкурентоспособность в современной экономике.
КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ЗАДАНИЯ
1. Дайте определение НМА в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности «Нематериальные активы». Какие критерии необходимо соблюдать для признания актива нематериальным активом согласно МСФО?
2. В чем состоит отличие идентифицируемых НМА от неидентифицируемых?
3. Какие активы могут быть отнесены к нематериальным в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»?
4. Что означает деловая репутация организации в широком и узком (согласно требованиям бухгалтерского учета) смыслах?
5. Какие основные группы НМА различают в целях оценки?
6. Дайте определение интеллектуальной собственности. В чем заключается особенность этой группы НМА?
7. Какие объекты выделяют в рамках интеллектуальной собственности в международной практике? Что отличает объекты промышленной собственности от других нематериальных активов?
8. Дайте определение гудвилла. Какие условия необходимы для его возникновения? Как связаны между собой «гудвилл» и «деловая репутация»?
9. Дайте определение интеллектуальной собственности и исключительного права в соответствии с ГК РФ. В чем заключается взаимосвязь?
10. На основе изучения части IV ГК РФ подготовьте краткую характеристику основных видов интеллектуальной собственности.1 При этом необходимо придерживаться следующего примерного плана:
а) понятие объекта интеллектуальной собственности; б) условия охраноспособности; в) личные неимущественные права автора;
г) исключительные права, способы распоряжения ими; д) необходимость государственной регистрации; е) охранные документы;
ж) срок действия исключительного права и возможности его продления. При необходимости этот список может быть расширен.
11. Изучив главу 77 части IV ГК РФ дайте ответ на следующий вопрос: что такое единая технология и каковы особенности ее правовой охраны?
1 Используйте также Федеральный закон от 29 июля 2004 г. №98-ФЗ «О коммерческой тайне».
25
2. ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
2.1. ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Правила формирования в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах коммерческих организаций устанавливаются ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
В балансе организации НМА отражаются по балансовой стоимости, которая складывается как разница между их первоначальной стоимостью и суммой накопленной амортизации, то есть представляет собой остаточную стоимость. Таким образом, балансовая стоимость объектов НМА зависит от способа формирования их первоначальной стоимости и выбранного метода амортизации.
Первоначальная стоимость – это стоимость, по которой нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету. Первоначальной (фактической) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной или иной форме либо равная величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях. Иными словами, первоначальную стоимость нематериального актива формируют расходы, связанные с его приобретением либо созданием.
Расходами на приобретение нематериального актива являются:
-суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
-таможенные пошлины и таможенные сборы;
-невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;
-вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен НМА;
26
-суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
-иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА
иобеспечением условий для его использования в запланированных целях.
При создании нематериального актива, кроме перечисленных выше расходов, в его первоначальную стоимость также включаются:
-суммы, уплачиваемые за выполнение работ (оказание услуг) сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ (НИОКТР);
-расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении НИОКТР по трудовому договору;
-отчисления на социальные нужды;
-расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследователь- ского оборудования, установок и сооружений, других основных средств
ииного имущества, амортизация основных средств и других НМА, использованных непосредственно при создании нового НМА;
-иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.
Не включаются в расходы на приобретение, создание НМА:
-возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
-общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они непосредственно не связаны с приобретением и созданием активов;
-расходы по НИОКТР в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами тех периодов.
Первоначальной стоимостью НМА, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал, уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.
Первоначальная стоимость НМА, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимо-
27
сти на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. При этом под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения такой стоимости. Текущая рыночная стоимость НМА может быть определена на основе экспертной оценки.
Первоначальная стоимость НМА, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных организацией взамен. Стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость переданных активов стоимость НМА, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
Если в отношении НМА, полученных в качестве вклада в уставный капитал, по договору дарения или бартерному договору, возникают расходы, перечисленные для НМА, приобретенных за плату или созданных самой организацией, то такие расходы также включаются в первоначальную стоимость НМА.
Изменение первоначальной стоимости НМА допускается только в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов. При этом коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка таких НМА. В последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Российские стандарты бухгалтерского учета не раскрывают понятие «активного рынка» НМА. Однако его трактовка дается в МСФО 38, где выделяются следующие характеристики активного рынка, которые должны соблюдаться одновременно:
28
-активы, продаваемые на рынке, являются однородными;
-обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели;
-имеется доступность цен для общественности.
В то же время МСФО 38 подчеркивает, что реальный активный рынок с указанными характеристиками для нематериальных активов существует редко. Фактическое его отсутствие (а теоретически – невозможность существования в отношении многих объектов интеллектуальной собственности) делает невозможным проведение регулярных переоценок НМА. Следовательно, несмотря на декларируемую российскими и международными стандартами учета возможность отражения НМА в отчетности организации по «справедливой» переоцененной стоимости, на практике такие активы учитываются в составе имущества организации почти всегда по их первоначальной стоимости.
Если все же переоценка НМА проводится, то, согласно ПБУ, она осуществляется путем пересчета их остаточной стоимости. Результаты переоценки учитываются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, не включаются в баланс предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
Сумма дооценки НМА в результате проведенной переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Сумма уценки НМА в результате проведенной переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Если в предыдущие годы проводилась дооценка данного НМА с отнесением результата на добавочный капитал, то такая же сумма проводимой в текущем году уценки НМА относится в первую очередь на уменьшение добавочного капитала организации. Превышение суммы текущей уценки НМА над суммой его ранее проведенной дооценки относится на финансовый результат отчетного года в качестве прочих расходов.
29
Пример 2.1. ООО «Биосинтез» в феврале 2010 г. приобрело и ввело в эксплуатацию нематериальный актив. Его первоначальная стоимость составляет 500 000 р. Согласно учетной политике ООО «Биосинтез», один раз в год по состоянию на 1 января группы однородных НМА подлежат переоценке по текущей рыночной стоимости. ООО «Биосинтез» проводит переоценку НМА по состоянию на 1 января 2011 г. На момент проведения переоценки сумма начисленной амортизации составила 42 000 р. Рыночная стоимость НМА на 1 января 2011 г. – 600 000 р. Необходимо определить балансовую стоимость НМА на 1 января 2011 г., а также характер и величину изменения других показателей в связи с проводимой переоценкой нематериального актива.
Нематериальные активы отражаются в балансе организации по балансовой стоимости, которая равна их остаточной стоимости на соответствующую дату. Следовательно, для определения балансовой стоимости НМА на 1 января 2011 г. необходимо рассчитать его остаточную стоимость на эту дату. Остаточная стоимость НМА определяется уменьшением его первоначальной стоимости на сумму начисленной амортизации. В результате проведенной переоценки первоначальная стоимость НМА на 1 января 2011 г. составила 600 000 р., следовательно, величина дооценки первоначальной стоимости НМА (по счету 04) равна 100 000 р. (600 000 – 500 000). Тогда коэффициент пересчета стоимости нематериального актива составит
К П |
600 000 |
1,2 . |
|
500 000 |
|||
|
|
Сумма начисленной амортизации на 1 января 2011 г. с учетом переоценки
А2011 42 000 1,2 50 400 (р.).
Таким образом, сумма прироста амортизации (по счету 05) равна 8 400 р. (50 400 – 42 000). Остаточная стоимость НМА (а следовательно, и его балансовая стоимость) на 1 января 2011 г. с учетом проведенной переоценки составит 549 600 р. (600 000 – 50 400).
В бухгалтерском учете ООО «Биосинтез» в январе 2011 г. будут сделаны следующие проводки:
30
Дебет 04 кредит 83 – 100 000 р. – учтена дооценка первоначальной стоимости НМА;
Дебет 83 кредит 05 – 8 400 р. – скорректирована амортизация по дооцененному НМА.
Таким образом, в результате проведенной переоценки НМА сумма добавочного капитала организации (по счету 83) увеличится на 91 600 р.
(100 000 – 8 400).
Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение всего срока их полезного использования. По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. Амортизация не начисляется также по НМА некоммерческих организаций.
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования таких активов.
Срок полезного использования НМА определяется:
-исходя из срока действия прав организации на объект интеллектуальной собственности и периода контроля над активом;
-исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации и должен ежегодно проверяться организацией на необходимость его уточнения. В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно его определить. В случае прекращения существования таких факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.
Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по НМА производится одним из следующих способов:
31
-линейным способом;
-способом уменьшаемого остатка;
-списанием стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбор способа определения амортизации нематериальных активов
производится исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования активов, включая финансовый результат от его возможной продажи. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается: а) линейным способом исходя из первоначальной стоимости или те-
кущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение всего срока полезного использования этого актива;
б) способом уменьшаемого остатка исходя из остаточной стоимо-
сти НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой
– установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах;
в) списанием стоимости пропорционально объему продукции (ра-
бот) исходя из натурального показателя объема продукции за месяц и отношения первоначальной стоимости НМА к предполагаемому объему продукции за весь срок его полезного использования.
Остаточная стоимость НМА – это первоначальная или текущая рыночная стоимость НМА (в результате его переоценки), уменьшенная на сумму накопленной амортизации.
Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения.
Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с учета.
Положительная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) линейным способом.
32
Пример 2.2. ООО «Сфера» приобрело НМА первоначальной стоимостью 800 000 р. Актив принят к бухгалтерскому учету и введен в эксплуатацию в феврале 2011 г. При принятии актива к учету определен срок его полезного использования – 48 месяцев. Необходимо определить остаточную стоимость НМА на конец 2011 г., если учетной политикой ООО «Сфера» предусмотрено:
а) начисление амортизации по НМА линейным способом; б) начисление амортизации по НМА способом уменьшаемого остат-
ка с коэффициентом 3.
Остаточная стоимость НМА определяется уменьшением его первоначальной стоимости на сумму начисленной амортизации. Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету. Поскольку актив принят к учету в феврале 2011 г., то в текущем году амортизация по нему будет начисляться с марта по декабрь (то есть в течение десяти месяцев).
При использовании линейного способа начисления амортизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений равна
А |
800 000 |
16 666,67 (р.). |
|
48 |
|||
|
|
Тогда сумма амортизационных отчислений в 2011 г. составит
А2011 16 666,67 10 166 666,70 (р.) ,
а остаточная стоимость НМА на 31 декабря 2011 г.
SНМА 800 000 166 666,70 633 333,30 (р.)
При использовании способа уменьшаемого остатка сумма начисленной амортизации за каждый месяц будет изменяться. Так, сумма амортизационных отчислений за март составит
Амарт 800 000 483 50 000 (р.) ,
за апрель
Аапрель (800 000 50 000) 473 47 872,34 (р.) и т.д.
33