Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Правовое регулирование публичного финансового контроля. Монография
.pdf
3.1. Особенности правового регулирования в бюджетной сфере
описания необходимости (отсутствия необходимости) и приоритетности принятия мер по минимизации (устранению) бюджетного риска,
а также поле для утверждения реестра бюджетных рисков руководителем субъекта внутреннего финансового аудита, меры по минимизации
(устранению) бюджетных рисков неконкретные и не имеют сроков
выполнения;
– бюджетный риск обозначается как значимый при низкой оценке
критерия вероятности и среднем уровне значимости;
– субъектами внутреннего финансового аудита мониторинг реализации мер по минимизации (устранению) бюджетных рисков не осуществляется.
Таким образом, обозначенный перечень наиболее распространенных нарушений показывает, что на практике внутренний финансовый аудит не обеспечивает достижение тех целей, для которых
он вводился.
Представляется, что одной из ключевых проблем является подготовка должностных лиц, осуществляющих внутренний финансовый аудит,
поскольку значительная часть вопросов должна быть урегулирована
ведомственными актами главных администраторов бюджетных средств
в силу предоставления законодателем права на определение в таких
актах широкого спектра вопросов. Например, составление и утверждение плана проведения аудиторских мероприятий, формирование
и утверждение программы аудиторского мероприятия, формирование
аудиторской группы и многие другие должны быть определены самостоятельно субъектом внутреннего финансового аудита. Достижение
целей, на которые был направлен внутренний финансовый аудит, возможно исключительно при наличии подготовленных кадров, и такую
работу еще предстоит выполнить.
Одна из характерных черт внутреннего финансового аудита – его
независимость. При этом субъекты внутреннего финансового аудита
функционально независимы, что предполагает отсутствие влияния
со стороны главных администраторов, администраторов бюджетных
средств на выполнение должностными лицами субъектов внутреннего
финансового аудита возложенных обязанностей. При этом созданное
внутри главного администратора бюджетных средств специальное
структурное подразделение остается подчиненным руководителю главного администратора бюджетных средств, а значит, возможности для
злоупотреблений открыты.
Соответственно, можно сделать вывод, что внутренний финансовый аудит находится в стадии становления. Цели его реализации
191
Глава III. Отдельные виды контроля в условиях цифровизации
направлены на обеспечение формирования, распределения и использования фондов денежных средств, что позволяет рассматривать его
как составную часть публичного финансового контроля.
Таким образом, правовое регулирование публичного финансового контроля в бюджетной сфере характеризуется сочетанием норм,
закрепленных в федеральных законах, со стандартами и ведомственными актами. Публичный финансовый контроль в бюджетной сфере представляет собой многоэтапный процесс, состоящий
из внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового
аудита, внутреннего государственного финансового контроля, осуществляемого Федеральным казначейством, и внешнего контроля
со стороны Счетной палаты. В связи с развитием цифровизации
и широкого применения государственных информационных систем
появляются новые методы, ориентированные в первую очередь
на предупреждение совершения финансовых нарушений, – смартконтроллинг и рейтингование, используемое при планировании
контрольных мероприятий. Кроме того, выделение следующих трех
форм публичного финансового контроля в бюджетной сфере – бюджетный мониторинг, мониторинг качества финансового менеджмента, мониторинг в сфере публичных закупок – представляется
обоснованным.
3.2. Особенности правового регулирования публичного
финансового контроля всфере налоговых отношений
Особенность публичного финансового контроля в налоговой сфере
обусловлена спецификой содержания деятельности налоговых органов
как администратора налоговых доходов. В связи с чем в рамках исследования предлагается рассматривать налоговый контроль в качестве
специального режима.
В Федеральном законе от 31.07.2020 № 248-ФЗ «О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской
Федерации» законодатель ввел термин «специальный режим контроля», к которому отнес мониторинг, постоянный государственный
контроль (надзор), постоянный рейд. В данном случае имеет место
введение особого правового режима в рамках осуществления контроля. В Толковом словаре под «режимом» понимают установленный порядок чего-либо, распорядок жизни или занятий, условия существо-
192
3.2. Особенности правового регулирования в сфере налоговых отношений
вания, функционирования, деятельности чего-либо1. Понятие правового режима разработано в теории права. В частности, С.С. Алексеев
под режимом правового регулирования понимает «особую систему
регулятивного воздействия, характеризующуюся специфическими способами регулирования – особым порядком возникновения
и формирования содержания прав и обязанностей, их осуществления, спецификой санкций, способов реализации, а также действием
единых принципов, общих положений»2. По мнению С.С. Алексеева,
правовой режим представляет собой «порядок регулирования, выраженного в комплексе правовых средств, характеризующих особое
сочетание взаимодействующих между собой дозволений, запретов,
а также позитивных обязываний и создающих особую направленность
регулирования»3. А.П. Ситниковым правовой режим определен следующим образом: «самостоятельное правовое средство государства,
используемое в целях обеспечения безопасности граждан и защиты
конституционного строя, как специализированного порядка деятельности субъектов права, предназначенного для решения специфических задач или функционирования публично-властных субъектов
в особых обстоятельствах»4. В.А. Горленко утверждает, что правовой
режим представляет собой «порядок, специально установленный государством в целях регулятивного воздействия на поведение субъектов социальных отношений юридическими средствами и методами»5.
Н.И. Матузов и А.В. Малько обращают внимание, что «правовой
режим – это не столько результат, сколько система условий и методик
осуществления правового регулирования, определенный «распорядок» действия права, необходимый для оптимального достижения
соответствующих целей»6. В доктрине административного права
правовой режим – это «официально установленный особый порядок
1
Большой современный толковый словарь русского языка. 2012. URL: https://sl-
ovar.cc/rus/tolk/100780.html (дата обращения: 31.08.2021).
2
Алексеев С.С. Общая теория права: В 2 т. Т. 2. М., 1981. С. 245.
3
Алексеев С.С. Общие дозволения и общие запреты в советском праве. М., 1989.
С. 185.
4
Ситников А.П. Вопросы соотношения категорий «правовой режим», «правовое
состояние» и «правовой порядок» // Вестник Челябинского государственного университета. 2009. № 31 (169). Право. Вып. 21. С. 9–11.
5
Горленко В.А. Режим правового регулирования (теоретико-прикладной аспект).
Автореф. дис. … канд. юрид. наук. СПб., 2002. С. 5.
6
Матузов Н.И., Малько А.В. Правовые режимы: вопросы теории и практики // Известия вузов. Правоведение. 1996. № 4. С. 17–18.
193
Глава III. Отдельные виды контроля в условиях цифровизации
правового регулирования, отражающий совокупность юридических
и организационных средств, используемых для закрепления социально-правового состояния объектов воздействия и направленный
на обеспечение их устойчивого функционирования»1.
На основе приведенных позиций можно сделать вывод, что правовой режим публичного финансового контроля в налоговой сфере –
это порядок правового регулирования налогового контроля, который
устанавливается в отношении налогоплательщиков, отражающий совокупность юридических и организационных средств, используемых
для закрепления правил поведения налогоплательщиков и взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков, направленный
на обеспечение реализации публичного интереса, сбалансированного
с частным интересом.
В доктрине административного права структура правового режима
включает в себя «носителя режима, режимные правовые средства,
режимные правила, правовые статусы субъектов режимного регулирования, систему организационно-юридических гарантий»2. На наш
взгляд, при рассмотрении правового режима публичного финансового
контроля в налоговой сфере по аналогии с элементами, выделяемыми в науке административного права, можно обозначить следующие
структурные элементы:
– носитель режима – территория Российской Федерации;
– режимные правовые средства – характеризуются сочетанием использования стимулирующих и ограничительных мер. Стимулирующие меры используются для поощрения правомерного
поведения налогоплательщика, т.е. посредством использования
риск-ориентированного подхода и ранжирования состояния налогоплательщика, при выявлении низкого уровня рисков сокращается
количество проводимых проверок, и, наоборот, при высоком уровне
риска налоговые органы применяют следующие правовые средства:
направление требования о предоставлении пояснений, вызов на допрос и иные;
– режимные правила – это нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие порядок осуществления налогового контроля,
права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов и их
должностных лиц;
1
Бахрах Д.Н., Россинский Б.В., Старилов Ю.Н. Административное право: Учебник
для вузов. М.: Норма, 2005. С. 456.
2
Там же. С. 457.
194
3.2. Особенности правового регулирования в сфере налоговых отношений
– субъекты правового режима – налогоплательщики и система
налоговых органов и их должностные лица;
– система организационно-юридических гарантий включает в себя
полномочия налоговых органов и их должностных лиц по обеспечению исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов и сборов, совокупность санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах (ответственность, установленная Налоговым
кодексом РФ, Кодексом РФ об административных правонарушениях
и Уголовным кодексом РФ), информационно-технические средства
(государственные информационные системы, платформы, программные продукты, которые используются налоговыми органами в рамках
осуществления налогового контроля).
Представляется возможным выделить два правовых режима публичного финансового контроля в налоговой сфере: общий и специальный.
Установление одного из названных видов правового режима зависит
от результатов, полученных после применения риск-ориентированного
подхода. В зависимости от степени риска к объекту контроля применяется общий, установленный действующим законодательством
Российской Федерации, порядок проведения контрольно-надзорных
мероприятий. Если риск высокий, то в отношении объекта устанавливается специальный правовой режим, который включает в себя
проведение дополнительных контрольных мероприятий со стороны
контрольно-надзорных органов, выражающееся в проведении внеочередных проверок, наблюдения, мониторинга и иных. Применение
специального режима выражается в дополнительном контроле со стороны налоговых органов в случае нарушения налогоплательщиком
сроков уплаты обязательных платежей в бюджет.
Правовой режим публичного финансового контроля в налоговой
сфере – это порядок, который устанавливается в отношении налогоплательщиков, с целью регулирования их поведения с помощью
запрета, дозволения, позитивного обязывания, направленного на обеспечение соблюдения законодательства о налогах и сборах.
В отличие от бюджетного законодательства в Налоговом кодексе РФ отсутствует перечень методов, используемых при осуществлении налогового контроля, при этом, исходя из анализа норм,
можно сделать вывод, что проверка является основным методом,
а дополнительными: учет организаций и физических лиц, осмотр
территорий, помещений проверяемого лица, документов, предметов, истребование документов, выемка документов и предметов,
экспертиза. Отсутствие четкого перечня и содержания методов на-
195
Глава III. Отдельные виды контроля в условиях цифровизации
логового контроля, его форм в ст. 82 НК РФ приводит к различному
его толкованию и отсутствию единообразной правоприменительной
практики. На наличие данной проблемы указывает в своих работах
и О.А. Ногина1.
Е.Ю. Грачева считает, что «каждый из методов подразделяется
на частные способы, позволяющие решать промежуточные задачи»2.
При применении методов совершается совокупность контрольных
действий. В соответствии со ст. 89 НК РФ проведение проверки может
быть приостановлено для истребования документов (информации);
получения информации от иностранных государственных органов
в рамках международных договоров Российской Федерации; проведе
ния экспертиз; перевода на русский язык документов, представленных
налогоплательщиком на иностранном языке.
Необходимо обратить внимание, что выбор совокупности методов,
которые будут использоваться, зависит от нескольких факторов: достижения определенной цели, вида публичного финансового контроля,
формы публичного финансового контроля, субъектов, осуществляю
щих контрольно-надзорную деятельность. По мнению А.Д. Селюкова,
И.А. Цинделиани, «методы отличаются друг от друга функциональным предназначением, характером взаимоотношений проверяющих
и проверяемых, реакцией на выявленные недостатки, юридической
силой принимаемых итоговых документов, процедурными и процессуальными характеристиками и могут быть соотнесены как методы
документального и фактического контроля»3.
По нашему мнению, следует на законодательном уровне определить
совокупность методов, которые используются при осуществлении налогового контроля, для исключения существующих противоречий их
правового регулирования и разных подходов в правоприменительной
практике.
В публичном управлении государство постепенно внедряет инструменты, которые ранее использовались только в частном бизнесе, что
непосредственно связано с необходимостью предупреждать совершение правонарушений и исключать причинение вреда государству
-
-
1
Ногина О.А. Предпроверочный анализ деятельности налогоплательщиков как са-
мостоятельная форма налогового контроля // Закон. 2022. № 11. С. 64–72.
2
Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового
контроля: Дис. … д-ра юрид. наук / Е.Ю. Грачева. М., 2000. С. 254–255.
3
Актуальные проблемы финансового права: учебник / Под ред. А.Д. Селюкова,
И.А. Цинделиани. М.: Юстиция, 2019. С. 179.
196
3.2. Особенности правового регулирования в сфере налоговых отношений
и обществу. Одним из таких инструментов является комплаенс, использование которого связано с реализацией риск-ориентированного
подхода.
Предупреждение нарушения действующего законодательства
возможно достигать двумя способами: позитивным и негативным.
Негативный способ реализуется посредством принятия норм, устанавливающих ответственность за совершение правонарушения,
т.е. обеспечивается за счет возникновения угрозы претерпеть неблагоприятные последствия, что стимулирует правомерное поведение.
Позитивный способ реализуется посредством поощрения правомерного поведения, соблюдения норм действующего законодательства.
При этом необходимо обратить внимание, что для предотвращения
нарушения норм права необходимо выяснять и анализировать причины их возникновения.
Налоговые органы одними из первых начали активно развивать
и использовать цифровые технологии в осуществлении процесса
администрирования налоговых платежей и налогового контроля, что
позволило использовать новые методы налогового контроля. Одним
из таких методов стало использование риск-ориентированного подхода, который позволяет стимулировать добровольное исполнение
обязательств по уплате налогов и сборов. Налоговыми органами
разработана система рисков с учетом особенностей отраслей народного хозяйства, в которых хозяйствующие субъекты осуществляют
деятельность, с использованием которых все налогоплательщики
ранжируются по уровню риска. На основе такого ранжирования проводится анализ при помощи цифровых технологий, по результатам
формируется список налогоплательщиков с высоким риском, в отношении которых проводятся контрольные мероприятия, стимулирующие правомерное поведение объектов контроля. До проведения
налоговых проверок налоговые органы уведомляют налогоплательщика о наличии нарушений и необходимости их устранения, в том
числе уточнения налоговых деклараций. В случае если со стороны
налогоплательщика не применяются меры по устранению, то налоговые органы проводят выездные налоговые проверки. Именно
внедрение риск-ориентированного подхода позволяет снизить административную нагрузку на добросовестных налогоплательщиков,
налоговые органы.
В науке финансового права предлагается в связи с риск-ориентированным подходом применением предварительных контрольных
действий выделять в качестве формы налогового контроля «предпро
-
197
Глава III. Отдельные виды контроля в условиях цифровизации
верочный анализ»1 и закрепить его правовое регулирование2, поскольку
цифровизация деятельности налоговых органов создает значительный
массив аккумулированной информации о налогоплательщике, что
позволяет выявлять нарушения налогового законодательства до проведения проверки, в связи с чем непосредственно в процессе проверки
идет активный сбор доказательств выявленных нарушений3. Таким
образом, представляется целесообразным в качестве метода налогового
контроля выделять предпроверочный анализ.
Благодаря цифровизации активное развитие получила такая форма
налогового контроля, как налоговый мониторинг.
Особенностью налогового мониторинга является основание
возникновения его совершения в отношении налогоплательщика,
а именно наличие добровольного согласия последнего на основании
соглашения, которое заключается между налогоплательщиком и нало
говым органом. Инициатива применения формы налогового контроля
исходит со стороны объекта мониторинга, при этом он также может
принять решение о прекращении использования путем расторжения
соглашения. К недостаткам налогового мониторинга можно отнести
только ограничение круга субъектов, которые являются крупными
налогоплательщиками, отвечающими одновременно условиям по совокупной сумме налогов, суммарному объему полученных доходов
за календарный год, совокупной стоимости активов. Отсутствие камеральных и выездных налоговых проверок – преимущество для налогоплательщиков в выборе формы мониторинга. В Приложении № 1
к Письму ФНС России от 27.01.2021 № СД-4-23/831@ налоговый
орган определяет налоговый мониторинг как «способ расширенного
информационного взаимодействия, при котором организация предоставляет налоговому органу доступ в режиме реального времени
-
1
Ногина О.А. Предпроверочный анализ деятельности налогоплательщиков как са-
мостоятельная форма налогового контроля // Закон. 2022. № 11. С. 64–72.
2
В настоящее время в законодательстве о налогах и сборах предпроверочный анализ не регулируется, при этом применительно к валютному контролю предпроверочный анализ со стороны налоговых органов определяется как административное действие
согласно Административному регламенту, утв. Приказом ФНС России от 26.08.2019
№ ММВ-7-17/418@ [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 08.08.2023).
3
См.: Сосновский С.А. Необходимость формализации предпроверочного анали-
за // Налоговед. 2020. № 4. С. 35–44; Ногина О.А. Предпроверочный анализ деятельности налогоплательщиков как самостоятельная форма налогового контроля // Закон.
2022. № 11. С. 64–72.
198
3.2. Особенности правового регулирования в сфере налоговых отношений
к данным бухгалтерского и налогового учета»1. Взаимодействие между
налогоплательщиком и налоговым органом предусматривает два вида
информационного взаимодействия посредством предоставления удаленного доступа к информационным системам компании или через
специально создаваемую витрину данных.
Возможность использования налогового мониторинга обусловлена добросовестностью налогоплательщика, поскольку налоговый
мониторинг может быть прекращен досрочно в случае выявления
недостоверных фактов и информации, представленной налогоплательщиком, несвоевременного предоставления пояснений и информации,
неисполнения регламента взаимодействия, т.е., по сути, уклонения
от сотрудничества с налоговым органом.
Преимуществом налогового мониторинга является уменьшение
административной нагрузки при взаимодействии между налогоплательщиком и налоговыми органами на каждую из сторон, поскольку
следование рекомендациям налогового органа влечет по общему правилу освобождение от камеральных и выездных налоговых проверок.
Однако нормы налогового законодательства содержат ряд исключений, когда такие проверки могут быть проведены. Одним из наиболее
спорных оснований для проведения выездной проверки в отношении
налогоплательщика является проведение вышестоящим органом контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. Н.С. Коваленко, Е.М. Леонов отмечают, что «возможность провести выездную
проверку закрытых мониторингом периодов и тем самым пересмотреть
результаты мониторинга не соответствуют заявленным принципам
данной формы налогового контроля: взаимное доверие и открытость
налогоплательщиков и налоговых органов, определенность налогообложения, быстрое закрытие периодов»2.
Для повышения качества налогового мониторинга и расширения
круга субъектов, которые могут его выбрать, налоговые органы работают над стандартизацией форм и форматов предоставляемых документов. Например, было выпущено Письмо ФНС России от 31.08.2020
№ БВ-4-23/13939@3, содержащее форматы представления документов
и их формы.
1
Письмо ФНС России от 27.01.2021 № СД-4-23/831@ «О возможности перехода
на налоговый мониторинг». URL: https://cloud.consultant.ru/cloud/cgi/online.cgi?req=doc
&rnd=HHG8w&base=EXP&n=761287#RVB1f3TAjyeplcO11 (дата обращения: 21.04.2022).
2
Коваленко Н.С., Леонов Е.М. Налоговый мониторинг как инструмент налоговой
цифровизации // Закон. 2021. № 4. С. 50–59.
3
Письмо ФНС России от 31.08.2020 № БВ-4-23/13939@. URL: https://www.nalog.
gov.ru/rn77/about_fts/docs/10003228/? (дата обращения: 22.04.2022).
199
Глава III. Отдельные виды контроля в условиях цифровизации
Законодательство о налогах и сборах является одним из наиболее
сложных для применения налогоплательщиками, т.е. одной из причин
его нарушения становится не умысел уменьшения налогооблагаемой
базы или уклонения от уплаты налогов, а отсутствие необходимых
знаний законодательства о налогах и сборах и навыка его применения,
экономия на расходах на оказание квалифицированной юридической
помощи, бухгалтерских услуг. Кроме того, Налоговый кодекс РФ –
один из тех нормативных правовых актов, в который регулярно вносятся изменения, что влечет отсутствие сформировавшейся правоприменительной практики и вызывает вопросы в части толкования
новых норм.
В связи с этим в качестве самостоятельной формы налогового контроля предлагается выделить комплаенс, используемый налоговыми
органами и направленный именно на предотвращение нарушения
законодательства о налогах и сборах, как способ позитивного воздействия на поведение налогоплательщика путем предоставления ему
необходимых квалифицированных консультаций и рекомендаций
по исчислению и уплате обязательных платежей в бюджет.
К исследованию вопроса налогового комплаенса ученые правоведы обращались неоднократно. Большое число подходов к определению самого понятия и его содержанию обусловлено отсутствием
закрепления на законодательном уровне термина «комплаенс». В настоящее время можно выделить следующие точки зрения, существующие в науке:
– функция органов управления, направленная на обеспечение соблюдения налогового законодательства1;
– процесс соблюдения налогового законодательства2;
– система предупреждения нарушений налогового законодательства
и управления налоговыми рисками3;
1
См.: Гончаренко Л.И., Вишневская Н.Г. Налоговый контроль применения транс-
фертных цен крупнейшими налогоплательщиками: актуальны ли изменения правил? //
Экономика. Налоги. Право. 2015. № 2. С. 112–119; Кириллова О.С., Петриченко С.М. Налоговые риски как объект финансового контроллинга организаций // Наука и общество. 2015. № 3. С. 66–71.
2
См.: Коростелкин М.М. Налоговый комплаенс как система подтверждения досто-
верности расчета налоговых обязательств // Управленческий учет. 2014. № 11. С. 60;
Халезова К.А. Налоговый комплаенс как способ обеспечения налоговой безопасности
предприятия // Технология текстильной промышленности. 2016. № 2. С. 28.
3
Овчарова Е.В. Налоговый комплаенс в России: проблемы соотношения мер административного принуждения и стимулирования // Право. Журнал Высшей школы
экономики. 2019. № 1. С. 89–111.
200
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]