Налогообложение торговых организаций. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Коммерция (торговое дело)» и «Маркетинг»
.pdfАналогичный порядок определения налоговой базы по НДС при использовании в расчетах товарного кредита.
Исчисление суммы налога связано с моментом определения налоговой базы.
Момент определения налоговой базы независимо от объема выручки от реализации товаров (работ, услуг) — это наиболее ранняя из следующих дат:
ξдень отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
ξдень поступления оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.
Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача прав собственности на него, то такая передача прав собственности приравнивается к отгрузке товара.
При реализации товаров, переданных на хранение по договору складского свидетельства с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы определяется как день реализации складского свидетельства.
Момент определения налоговой базы при уступке новым кредитором, получившим денежное требование на основе договора реализации товаров (работ, услуг), — это день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства. Если денежное требование приобретено у третьих лиц, то моментом определения налоговой базы считается день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником. При передаче прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав, момент определения налоговой базы — день передачи имущественных прав.
Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.
В случаях передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения, момент определения налоговой базы — это день совершения такой передачи товаров (работ, услуг).
Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат — день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав или день оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав для налоговых агентов:
71
ξпри реализации на территории конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов, скупленных ценностей и т.д.;
ξпри реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ (услуг) на территории РФ иностранными
лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
Налоговый период по НДС, в том числе и для налоговых агентов, устанавливается как квартал.
Торговые организации при определении НДС применяют налоговые ставки в размере 10 и 18% и так называемые расчетные ставки.
Âтех случаях, когда сумма налога должна определяться рас- четным методом, налоговая ставка — это процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100
èувеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Налоговая ставка в размере 10% применятся при реализации: ξ продовольственных товаров (хлеб и хлебобулочные изде-
лия, мука, крупа, макаронные изделия, сахар, мясо и мясопродукты, за исключением деликатесных, масло растительное, маргарин, рыба живая (за исключением ценных пород), продукты детского и диабетического питания, овощи, включая картофель и т.д.);
ξ товаров для детей (трикотажные и некоторые швейные изделия, обувь (за исключением спортивной) — пинетки, школьная, дошкольная и т.д., кровати и матрасы детские, коляски, тетради школьные, игрушки и т.д.);
ξ книжной продукции, связанной с образованием, наукой, культурой (за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера);
ξ периодических печатных изданий (за исключением изданий рекламного и эротического характера). При этом к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся те издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера периодического печатного издания;
ξ некоторых медицинских товаров отечественного и зарубежного производства.
Âбольшинстве случаев при определении налога применяется ставка в размере 18%.
Налогообложение по расчетным ставкам производится в случаях:
72
ξполучения сумм за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
ξполучения сумм в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части превышения размера процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;
ξполучения страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения;
ξреализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога;
ξреализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц — не налогоплательщиков по перечню, утверждаемому Правительством России (за исключением подакцизных товаров);
ξреализации автомобилей, приобретенных у физических лиц — не налогоплательщиков для перепродажи;
ξпередачи имущественных прав (уступка новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров, работ, услуг, при приобретении денежного требования у третьих лиц);
ξудержания налога налоговыми агентами (при реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качест-
ве налогоплательщиков).
На основании налоговой базы и ставки налога рассчитывается сумма налога. В большинстве случаев она представляет собой соответствующую налоговой ставке процентную долю налоговой базы.
Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) — это сумма налога, полученная в результате сложения сумм
73
налога, рассчитанных в порядке, указанном выше. Она ис- числяется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения.
При ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При этом сумма налога сначала рассчитывается отдельно по каждой группе ввозимых товаров одного наименования, вида и марки. Общая сумма налога исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм налогов, определяемых отдельно исходя из соответствующих налоговых баз.
Налогоплательщики — иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, общую сумму налога не определяют. Она определяется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Одним из обязательных условий при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при полу- чении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав является выставление соответствующих счетов-фактур. Счетафактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, счи- тая со дня отгрузки товаров (работ, услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.
В случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. Корректировочный счет-фактура должен быть выставлен не позднее пяти календарных лет, считая со дня составления необходимых документов (о них речь пойдет ниже).
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, который осуществляет реализацию от своего имени сумм НДС к вычету).
74
Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Счета-фактуры в электронном виде составляются по взаимному согласию сторон сделки при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки данных в соответствии с установленными форматом и порядком.
Âслучаях изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения,
âтом числе уменьшения цены (тарифа) и или их количества (объема), основанием для вычета налога является корректированный счет-фактура.
Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету только при условии, если они соответствуют определенным требованиям. В ст. 169 НК РФ предусмотрены требования, предъявляемые к составлению счетов-фактур, в том числе корректированных счетов-фактур и счетов-фактур, выставляемых при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Âсчете-фактуре указываются: порядковый номер и дата его составления; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа при получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог с учетом сумм налога, стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога; сумма акциза по подакцизным товарам; налоговая ставка; сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг),
75
переданных имущественных прав с учетом налога; страна происхождения товара; номер таможенной декларации.
Страна происхождения товара и номер таможенной декларации указываются только в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий эти товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.
Âкорректированном счете-фактуре ряд реквизитов совпадает
ñвышеперечисленными. Вместе с тем в них предусмотрены и те, которые вызвали необходимость составления корректировочного счета-фактуры (изменение стоимости отгруженных товаров, цены (тарифа) и т.д.).
Перечень реквизитов, указанных в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, несколько меньше.
Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то в счете-фактуре суммы могут быть выражены в этой валюте.
Основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога не будут считаться допущенные ошибки в счетах-фактурах и корректированных счетах, если при проведении налоговой проверки налоговым органом они не препятствовали идентифицировать:
ξ продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав;
ξ наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость;
ξ налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.
Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами в соответствии с приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Составленный счет-фактура в электронном виде подписывается электронной цифровой подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью по организации.
76
Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством России.
Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи устанавливается Минфином России.
Форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде утверждаются ФНС России.
Налогоплательщик обязан не только составить счет-фактуру, но и вести журнал полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Она должна быть выделена отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах.
Если операции по реализации товаров (работ, услуг) не подлежат налогообложению или налогоплательщик освободился от уплаты налога, то расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. В этих случаях на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».
Организация, освобожденная от уплаты налога, но выделившая в счете-фактуры сумму НДС, предъявленную покупателю, обязана уплатить эту сумму в бюджет.
При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога вклю- чается в эти цены (тарифы). На ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
В случаях реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
77
При уплате налога в бюджет налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты. К ним относятся суммы НДС:
ξпредъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ;
ξуплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внут-
реннего потребления.
Налоговые вычеты применяются в отношении:
ξтоваров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением случаев, когда налог учитывается в стоимости товаров, работ, услуг);
ξтоваров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателя-
ми — налоговыми агентами, которые состоят на учете в налоговых органах и исполняют обязанности налогоплательщика. При этом налоговый вычет возможен, если товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, или для перепродажи.
Право на налоговый вычет не предусмотрено для тех налоговых агентов, которые осуществляют предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договора поручения, договора комиссии или агентского договора с иностранными лицами. В данном случае речь идет о тех иностранных лицах, которые реализуют товары (работы, услуги), передают имущественные права на территории РФ и не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
Право на налоговый вычет не имеют и те налоговые агенты, которые реализуют на территории РФ конфискованное имущество, имущество по решению суда, бесхозяйные ценности и т.д.
В случае возврата товаров (в том числе действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет. При этом вычет производится в полном объеме после отражения соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
78
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Налоговый вычет производится с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг).
У налогоплательщиков, перечисливших суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, налоговый вычет — это суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Если изменяется стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе из-за уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, то налоговым вычетом у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав будет являться разница между начисленными суммами налога исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
При изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав в сторону увеличения, в том числе за счет увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения их количества (объема), разница между суммами налога, исчисленными до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Если указанные расходы для целей налогообложения прибыли учитываются по нормативам, то суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размерах, соответствующих нормам.
Налоговые вычеты предусмотрены и в некоторых других случаях.
Налоговые вычеты производятся на основании:
ξсчетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;
ξдокументов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;
79
ξдокументов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами;
ξиных документов при условии, что покупателями являются налоговые агенты, при осуществлении командировочных, представительских расходов, оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Налоговый вычет предусмотрен только в отношении суммы налога, предъявленной налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченной ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
Если товары (работы, услуги), имущественные права приобретены по договорам, обязательство по оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме
âиностранной валюте, или в условных денежных единицах, то налоговые вычеты при последующей оплате их не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов или в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли.
Âнекоторых случаях суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, учитываются
âстоимости таких товаров (работ, услуг). Это относится в том числе к основным средствам и нематериальным активам. Для торговых организаций такой порядок применим, когда они:
ξ используют указанные товары (работы, услуги) для операций по реализации (производству) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению;
ξ освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
Если организация осуществляет операции, облагаемые и не облагаемые налогом, то предъявленные им суммы налога:
ξ учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
ξ принимаются к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
80