Налогообложение торговых организаций. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Коммерция (торговое дело)» и «Маркетинг»
.pdfДобровольный переход с УСН на иной режим налогообложения осуществляется с начала календарного года. Для этого необходимо уведомить налоговый орган не позднее 15 января года, в котором предлагается переход на УСН.
Принудительный переход с УСН на иной режим налогообложения осуществляется, если:
ξпо итогам налогового периода доходы организации превысили 60 млн руб., скорректированных на коэффициентдефлятор;
ξв течение налогового периода допущено несоответствие другим требованиям (численность работников превысила 100 человек, доля участия других организаций составила свыше 25%, открыты филиалы и представительства, стали осуществляться виды деятельности, на которые не распространяется упрощенная система налогообложения).
Если не были нарушены условия по применению УСН, то налогоплательщик вправе продолжать применять эту систему налогообложения в следующем налоговом периоде.
При нарушении условий для применения УСН утрачиваются права на этот режим налогообложения с того квартала, в котором превышены установленные нормативы и (или) допущено несоответствие другим требованиям. В этом случае налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.
Вновь перейти на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик вправе не ранее чем через один год после того, как было утрачено право на применение УСН.
Если организация прекращает предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась упрощенная система налогообложения, то об этом она обязана уведомить налоговый орган по месту своего нахождения в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности.
Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения, вправе вновь перейти на эту систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как было утра- чено право на этот режим налогообложения.
Объектом налогообложения при упрощенной системе налогообложения признаются:
ξдоходы;
ξдоходы, уменьшенные на величину расходов.
181
Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком. Лишь участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом не вправе выбирать объект налогообложения. Для них установлен объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов.
Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно с начала налогового периода. Для этого налогоплательщик уведомляет налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором будет изменен объект налогообложения.
В состав доходов включены:
ξдоходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
ξвнереализационные доходы — в соответствии со ст. 250
ÍÊ ÐÔ.
При определении объекта налогообложения не учитываются:
ξдоходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ;
ξдоходы, облагаемые налогам на прибыль по ставкам 0%, 15% и 9%.
Все эти виды доходов были рассмотрены в разделе учебного пособия «Налог на прибыль организаций».
При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на определенные виды расходов. При этом расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными, оценка их выражена в денежной форме и документально подтверждена). Они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и фактически оплачены.
Перечень расходов для целей налогообложения закрытый.
Âнего включены:
ξрасходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств с учетом некоторых особенностей их определения;
ξрасходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;
ξрасходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
ξарендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
182
ξматериальные расходы;
ξрасходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;
ξрасходы на все виды обязательного страхования работников, имущества, ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ;
ξрасходы на обслуживание контрольно-кассовой техники;
ξуплаченные проценты за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) и расходы по оплате услуг кредитных организаций;
ξрасходы на выплату вознаграждений (комиссионных, агентских и по договорам поручений);
ξсуммы налога на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), подлежащим включению в состав расходов;
ξуплаченные таможенные платежи при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;
ξуплаченные суммы налогов и сборов (транспортный налог, земельный налог, госпошлина и т.д.). Сумма уплаченного единого налога здесь не учитывается;
ξрасходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину налога на добавленную стоимость), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров;
ξсудебные расходы и арбитражные сборы;
ξрасходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика на договорной основе при определенных условиях;
183
ξрасходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;
ξрасходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные расходы на оплату услуг связи;
ξрасходы на командировки;
ξрасходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование личных автомобилей и мотоциклов;
ξрасходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;
ξрасходы на публикацию бухгалтерской (финансовой) от- четности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
ξнекоторые другие виды расходов.
Следует отметить, что материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на все виды обязательного страхования работника, имущества и ответственности, уплаченные проценты за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), расходы на командировки, содержание служебного транспорта, расходы на рекламу, подготовку и переподготовку кадров и некоторые другие расходы учитываются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль.
Имеются особенности учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных актов.
Они зависят от того, когда приобретены (сооружены, изготовлены) основные средства, а также приобретены (созданы налогоплательщиком) нематериальные активы — до перехода на упрощенную систему налогообложения или в период применения этой системы.
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в период применения УСН, учитываются с момента ввода их в эксплуатацию.
184
Расходы на приобретение (создание налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения УСН учитываются с момента принятия их на бухгалтерский учет.
Расходы, осуществленные в период до перехода на УСН, зависят от срока полезного использования основных средств и нематериальных активов. Так, в расходы включается стоимость основных средств и нематериальных активов в течение:
ξпервого календарного года применения УСН, если срок их полезного использования до трех лет включительно;
ξтрех лет применения УСН, если срок полезного использования основных средств и нематериальных активов от 3 до 15 лет включительно. При этом в первый календарный год в расходы включаются 50%, во второй год — 30, а в третий — 20% стоимости основных средств и нематериальных активов;
ξпервых 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств, если срок полезного использования основных средств и нематериальных активов свыше 15 лет. В течение налогового периода расходы принимаются
за отчетные периоды равными долями.
Если основные средства и нематериальные активы реализованы (переданы) налогоплательщиком до истечения соответствующих трех лет и десяти лет с момента учета расходов, то налоговую базу необходимо пересчитать за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами. Соответственно уплачиваются дополнительная сумма налога и пени.
Организации, переходящие на УСН с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, учитывают остаточную стоимость основных средств только в случаях выбора объекта налогообложения — доходы за вычетом расходов.
Определение остаточной стоимости основных средств не предусмотрено также при переходе с объекта налогообложения — доходы на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
185
Следует отметить, что в состав основных средств и нематериальных активов включаются только те основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли.
Для признания доходов и расходов для целей применения УСН используется кассовый метод. Это означает, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) кассу получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.
Если покупатель в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права использует вексель, то датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (дата поступления денежных средств от векселедателя или иного лица, обязанного по этому векселю) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
При возврате налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, доходы уменьшаются на сумму возврата того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.
Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплата товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав — это прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом. Имеются особенности при определении отдельных видов расходов.
Так, материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), расходы на оплату труда определяются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы. При ином способе погашения задолженности учитывается момент такого погашения. Аналогичный порядок применим в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.
186
Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации таких товаров. При этом налогоплательщик вправе использовать один из методов оценки покупных товаров:
ξпо стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
ξпо стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
ξпо средней стоимости;
ξпо стоимости единицы товара.
Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.
Налоги и сборы учитываются в размере, фактически упла- ченном налогоплательщиком. В случае задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение включаются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда эта задолженность погашена.
Расходы на приобретении (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание налогоплательщиком) нематериальных активов отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом учитываются только те основные средства и нематериальные активы, которые используются для осуществления предпринимательской деятельности.
Если налогоплательщик выдает продавцу в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав вексель, то расходы по приобретению их учитываются после оплаты векселя. При передаче векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению таких товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передаваемого векселя. Следует отметить, что все эти расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.
В составе доходов и расходов не включаются суммовые разницы, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
187
Переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса перевода иностранной валюты в рубли Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, не производится. Доходы и расходы от такой переоценки не определяются и не учитываются.
Налоговая база по единому налогу — это денежное выражение доходов организации или доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом учитываются доходы и расходы, выраженные в рублях и иностранной валюте. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ на дату получения доходов и осуществления расходов.
Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. При этом рыночные цены определяются в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. Об этих ценах говорилось в других разделах работы.
Доходы и расходы при исчислении налоговой базы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Если налогоплательщик применяет объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов, и у него образовался убыток, то он вправе уменьшить налоговую базу по итогам налогового периода на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов.
Перенос убытка на будущие налоговые периоды осуществляется в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.
Сумма полученного убытка в предыдущем налоговом периоде может быть перенесена на текущий налоговый период.
Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносятся на будущие налоговые периоды в той оче- редности, в котором они получены.
Если налогоплательщик прекращает свою деятельность в связи с реорганизацией и у него образовались убытки до момента реорганизации, то право налогоплательщика-правопреемника уменьшить налоговую базу на сумму этих убытков.
Документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму уменьшения налоговой базы по каждому налоговому
188
периоду, должны храниться в течение всего срока уменьшения налоговой базы на сумму убытка.
Убыток, полученный при применении режимов налогообложения, не учитывается при переходе на упрощенную систему налогообложения и, наоборот, с этой системы на иные режимы налогообложения.
Налогоплательщики, применяющие одновременно упрощенную систему налогообложения (при осуществлении оптовой торговли) и систему единого налога на вмененный доход (при осуществлении розничной торговли), должны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Если раздельный учет расходов невозможен, то при ис- числении налоговой базы разных специальных налоговых режимов расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме.
Налоговый период по единому налогу — календарный год, а отчетные периоды — 1-й квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Размер налоговых ставок зависит от объекта налогообложения. Если объектом налогообложения являются доходы, то ставка налога составляет 6%, а если доходы, уменьшенные на вели- чину расходов, — от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.
Для налогоплательщиков, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, предусмотрена уплата минимального налога, если сумма налога, начисленная за налоговый период, в общем порядке окажется меньше суммы минимального налога.
Сумма минимального налога составляет 1% доходов. Минимальный налог рассчитывается только за налоговый период.
Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, может быть включена в расходы при исчислении налоговой базы или отнесена на сумму убытков, переносимых на будущее.
Ï ð è ì å ð 1. Доходы торговой организации «К» в налоговом периоде ¹ 1 — 900 000 руб., а расходы — 800 000руб. Сумма единого налога составит 15 000 руб. [(900 000–800 000)•15 : 100], а минимального налога — 9000 руб. (90 000•1 : 100). Поскольку сумма единого налога оказалась больше минимального налога, то необходимо заплатить единый налог в размере 15 000 руб.
189
Ïр и м е р 2. Доходы торговой организации «К» в налоговом периоде ¹ 2 составили 900000 руб., а расходы — 950 000 руб. Налоговая база в данном случае отсутствует, так как получен убыток в размере 50 000 руб. (900 000—95 000). В этом случае необходимо уплатить минимальный налог 9000 руб. (900 000•1 : 100). Сумма уплаченного минимального налога и полученного убытка может быть включена в расходы при определении налоговой базы следующего налогового периода (или отнесена на увеличение убытка) при определении налоговой базы следующего налогового периода (третьего).
Ïр и м е р 3. Доходы торговой организации «К» в следующем налоговом периоде (¹ 3) возросли и составили 1 100 000 руб., а расходы — 800 000 руб. Отсюда налоговая база с учетом минимального налога и убытка, полученного в налоговом периоде ¹ 2, — 241 000 руб. (1 100 000–800 000–50 000–9000). Сумма минимального налога — 11 000 руб. (1 100 000•1 : 100). Поскольку сумма единого налога больше минимального, то организация должна заплатить единый налог.
Из приведенных примеров видно, что при применении такого объекта налогообложения, как доходы за вычетом расходов, необходимо сравнение единого и минимального налогов.
При уплате единого налога предусмотрены авансовые платежи за отчетные периоды.
Если в качестве объекта налогообложения применяются доходы за вычетом расходов, то сумма авансового платежа определяется по итогам каждого отчетного периода, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом расчет производится нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, сумму авансовых платежей по налогу исчисляют исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитаны нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных авансовых платежей по налогу.
Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу за- считываются при определении авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.
190