Налогообложение торговых организаций. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Коммерция (торговое дело)» и «Маркетинг»

2. Расчет суммы акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, сумма акциза рассчитывается следующим образом:

Ñà = Àñ • Âò,

где Са — сумма акциза; Ас — налоговая ставка в рублях за единицу измерения или его тех-

ническая характеристика (для легкового автомобиля, мотоцикла);

Вт — объем ввезенных подакцизных товаров в натуральном выражении.

В свою очередь, Вт рассчитывается по формуле

Âò = Êò • Êê,

где Кт — количество подакцизного товара декларируемой партии; Кк — коэффициент, учитывающий особенности единицы измере-

ния (литр, объемное содержание безводного (стопроцентного) этилового спирта, содержащегося в спиртосодержащей продукции, алкогольной продукции, мощность двигателя легкового автомобиля и т.д.).

В результате формула для расчета суммы акциза примет следующий вид:

Ñà = Àñ • Êò • Êê.

П р и м е р 1. Организация оптовой торговли ввезла 5000 бутылок алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%. Объем каждой бутылки — 0,5 л, крепость алкогольной продукции — 40%, ставка акциза — 400 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах.

Для расчета суммы акциза воспользуемся ранее приведенной формулой:

Ñà = Àñ • Êò • Êê.

Поскольку Ас = 400 руб., Кт = 5000 бутылок, Кк = 0,5•40% / 100%, то сумма акциза Са получится равной 400 000 руб. (400•5000•0,5 ½ ½ 40/100).

Сумма акциза для сигарет и папирос, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной ставок (в %)), определяется как сумма акциза, полученная в результате сложения сумм акциза исчисленных, как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в %)

101

налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены этих товаров. В этом случае сумму акциза можно рассчи- тать по формуле

Ca = Ʉɬ Ʉɭ Ⱥɫ + Ɋɫ100%Ⱥɚ ,

где Кт — количество товара (количество пачек или иных упаковок); Ку — коэффициент, учитывающий количество сигарет, папирос в

соответствующих единичных упаковках; Ас — размер специфической налоговой ставки; Аа — размер адвалорной налоговой ставки, в %;

Рс — расчетная стоимость сигарет (папирос) одной марки (наименования), исчисленная исходя из максимальной розничной цены, которую можно рассчитать по формуле

Ðñ = Ìðö • Êò,

где Мрц — максимальная розничная цена, указанная на единице потребительской упаковки (пачки) сигарет (папирос) отдельно по каждой марке (каждому наименованию).

П р и м е р 2. Организация оптовой торговли ввезла 1500 пачек сигарет одной марки (30 000 штук). Ставка акциза — 550 руб. за 1000 штук плюс 8% расчетной стоимости, исчисленной исходя из максимальной розничной цены, но не менее 730 руб. за 1000 штук. Максимальная розничная цена пачки сигарет — 60 руб.

На основании исходных данных рассчитаем сумму акциза:

а) по специфической ставке — 550/1000 • 30 000=16 500 руб.; б) по адвалорной ставке — 60 • 1500 • 8/100=7200 руб.

Общая сумма акцизов составит 23 700 руб. (16 500+7200). Общая сумма акциза не может быть менее 21 900 руб. (730/1000 • 30 000). Следовательно, сумма акциза, подлежащая уплате, составит 23 700 руб., так как она больше 21 900 руб.

Сумма акциза по ввозимым подакцизным товарам исчисляется в валюте РФ. Пересчет иностранной валюты в рубли производится по курсу Центрального банка РФ, действующему на день регистрации таможенной декларации таможенным органом. Порядок и сроки уплаты акцизов по ввозимым подакцизным товарам на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, устанавливаются НК РФ с учетом положений таможенного законодательства Таможенного союза и законодательства РФ о таможенном деле.

102

3.3.qСЙОЧЙРЬ ГИЙНБОЙА ЛПТГЖООЬЦ ОБМПДПГ РСЙ ЙНРПСУЖ УПГБСПГ Г tБНПЗЖООПН ТПЯИЖ

Взимание косвенных налогов при импорте товаров в Таможенном союзе предусмотрено протоколом от 11 декабря 2009 г. года (в ред. от 18 октября 2011 г.) «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе» (далее — Протокол) в соответствии с Соглашением между правительствами стран Таможенного союза.

Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства — члена Таможенного союза, с территории другого государства — члена Таможенного союза, осуществляется налоговым органом государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков — собственников товаров, в том числе применяющих специальные налоговые режимы (если иное не установлено Протоколом).

Собственником товара в данном случае признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переходит право собственности на товары, предусмотренные договором (протоколом).

Уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, собственником товаров либо комиссионером, проверенным или агентом (в случаях, предусмотренных законодательством государства — члена Таможенного союза), если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства — члена Таможенного союза и налогоплательщиком другого государства — члена Таможенного союза.

При реализации товаров налогоплательщиком одного государства — члена Таможенного союза на основании договора (контракта) налогоплательщику другого государства — члена Таможенного союза и импортировании с территории третьего государства — члена Таможенного союза уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, — собственником товара либо комиссионером, поверенным, агентом, если это предусмотрено законодательством государства — члена Таможенного контроля.

103

Âслучае приобретения товаров на основании договора (контракта) между налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза и налогоплательщиком государства — не члена Таможенного союза и импортирования этих товаров с территории другого государства — члена Таможенного союза косвенные налоги уплачиваются налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, — собственником товаров. Если товары будут реализованы через комиссионера, поверенного, агента, то уплата налогов производится ими, когда это предусмотрено законодательством государства — члена Таможенного союза.

Если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиками одного государства — члена Таможенного союза и другого государства — члена Таможенного союза и при этом товары импортируются с территории третьего государства — члена Таможенного союза, то уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, — собственником товаров.

Âтех случаях, когда налогоплательщик одного государства — члена Таможенного союза приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства — члена Таможенного союза налогоплательщиком другого государства — члена Таможенного союза, косвенные налоги по которым не были упла- чены, то уплата их осуществляется налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, — собственником товаров. Данная обязанность возлагается на комиссионера, поверенного, агента (в случае реализации товаров через посредников) при условии, если такая обязанность предусмотрена законодательством государства — члена Таможенного союза.

Таким образом, уплата налогов осуществляется всеми импортерами, в том числе получившими освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. Исключение сделано только при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией в соответствии со ст. 150 НК РФ.

Налог уплачивается импортером и в том случае, если товары ввозятся на территорию РФ с территории государств — членов Таможенного союза на основании договора между российской организацией и налогоплательщиком государства члена — Таможенного союза.

104

Остановимся на вопросах формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и акцизам.

Так, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из стоимости товаров и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам, на дату принятии их на учет, но не позднее срока, установленного законодательством государства, на территорию которого ввозится товар.

Стоимость приобретенных товаров — это цена сделки, упла- чиваемая в соответствии с договором поставщику товара. Если расходы на транспортировку товаров не включены в стоимость импортируемых товаров, то налоговую базу по НДС они не увеличивают.

При ввозе товаров по товарообменному (бартерному) договору, договору товарного кредита (товарного займа) стоимостью товара признается цена, предусмотренная в договоре. При отсутствии такой информации в договоре стоимость товара определяется на основании товаросопроводительных документов. Если же в договоре и в товаросопроводительных документах отсутствуют необходимые сведения, то налоговая база рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета.

При ввозе товаров по договору лизинга, который предусматривает переход права собственности на товар к лизингополуча- телю, их стоимость определяется как величина лизингового платежа, подлежащего уплате по договору на момент определения налоговой базы. Размер и дата фактического платежа в этом случае во внимание не принимаются. Если лизинговый платеж установлен в иностранной валюте, то он пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действующему на момент определения налоговой базы.

Налоговая база по акцизам зависит от вида налоговых ставок. Если ставка твердая (специфическая), то налоговой базой признаются объем ввозимых товаров, их количество и иные показатели импортированных подакцизных товаров в натуральном выражении (п. 4 ст. 2 Порядка).

По подакцизным товарам, в отношении которых установлена адвалорная ставка, налоговой базой является стоимость импортируемых подакцизных товаров. Для исчисления акцизов налоговая база определяется на дату принятия на учет импортируемых товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы подакцизные товары).

105

При определении косвенных налогов применяются налоговые ставки, установленные законодательством государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары.

Косвенные налоги, за исключением акцизов по маркируемых подакцизным товарам, уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем:

ξпринятия на учет импортируемых товаров;

ξсрока платежа, предусмотренного договором (контрактом)

лизинга.

Следует отметить, что не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга), налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию. Форма декларации устанавливается законодательством государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары. Одновременно с налоговой декларацией в налоговый орган представляются следующие документы:

ξзаявление на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

ξвыписка банка, подтверждающая уплату косвенных налогов, или иной документ, подтверждающий исполнение налоговых обязательств по уплате косвенных налогов, если это предусмотрено законодательством государства — члена Таможенного союза. Выписка банка не представляется в случаях, когда переплачена сумма налогов или сумма налогов подлежит зачету (возврату). Налоговый орган в этом случае выносит решение об их зачете либо возврате в счет уплаты косвенных налогов по импортируемым товарам;

ξтранспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства — члена Таможенного союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства — члена Таможенного союза на территорию другого государства — члена Таможенного союза. Документы не представляются, если для отдельных видов перемещения товаров оформление таких документов не предусмотрено законодательством государства — члена Таможенного союза;

106

ξдоговоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию государства — члена Таможенного союза с территории другого государства — члена Таможенного союза; договоры (контракты) лизинга в случае лизинга товаров (предметов лизинга); договоры (контракты) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) в случае товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей); договоры (контракты) об изготовлении товаров, договоры (контракты) на переработку давальческого сырья;

ξсчета-фактуры, оформленные в соответствии с законодательством государства — члена Таможенного союза при отгрузке товаров, если они предусмотрены законодательством государства — члена Таможенного союза;

ξинформационное сообщение контрагента о поставщике, у которого были приобретены товары. Представляется налогоплательщику одного государства — члена Таможенного союза налогоплательщиком другого государства — члена Таможенного союза либо налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза (подписанное руководителем (индивидуальным предпринимателем) и заверенное печатью организации), реализующим товары, импортированные с территории третьего государства — члена Таможенного союза. Информационное сообщение представляется и тогда, когда поставщик импортируемых товаров не является собственником реализуемых товаров, а выступает в качестве комиссионера или поверенного, агента. Сообщение подписывается руководителем организации-про- давца и заверяется печатью. Если сообщение составлено на иностранном языке, то обязателен его перевод на русский язык. Информационное сообщение можно не представлять, когда все необходимые сведения отражены в договоре, на основании которого товар ввозится в страну;

ξдоговоры комиссии, поручения или агентский договор (при условии их заключения);

ξдоговоры, на основании которых приобретены товары по договорам комиссии, поручения или агентскому договору.

Все перечисленные выше документы (кроме заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов) могут быть приложены к декларации в виде копий, заверенных руководителем организации (главным бухгалтером) с печатью организации.

107

Суммы НДС, уплаченные налоговым органом по товарам, ввезенным на территорию РФ с территории Республики Беларусь или Республики Казахстан, следует отражать в книге покупок после получения налогоплательщиками из налогового органа заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками об уплате НДС по таким товарам. Это необходимо делать до внесения соответствующих изменений в Правила ведения книг покупок и книг продаж.

При выставлении счетов-фактур при реализации товаров в соответствии с подп. 13, 14 п. 5 ст. 169 НК РФ в них указываются страна происхождения товаров (гр. 10) и номер таможенной декларации (гр. 11). Сведения, предусмотренные указанными подпунктами, относятся к товарам, страной происхождения которых не является Россия.

Однако в связи с тем что таможенное декларирование и таможенное оформление на внутренних границах РФ с государствами — членами Таможенного союза отменены и товары, происходящие из третьих стран и выпущенные в свободное обращение на территории государств — членов Таможенного союза, признаются товарами Таможенного союза, в счетах-фактурах, выставляемых при реализации на территории РФ товаров, ввезенных с территории Республики Беларусь или Республика Казахстан, в гр. 10, 11 следует проставлять прочерк (письма Минфина России от 11 января 2011 г. ¹ 03—07—08/03, 31 августа 2010 г. ¹ 03—07—11/374).

Вместе с тем нормами налогового законодательства в счетахфактурах не запрещено указывать дополнительную информацию. В связи с этим, по мнению Минфина России, в гр. 10 сче- та-фактуры можно отражать наименование страны происхождения товаров: «Республика Беларусь», «Республика Казахстан» или «Таможенный союз». По таким счетам-фактурам сумму налога можно принимать к вычету.

Российский налогоплательщик не уплачивает косвенных налогов в случае, если товары приобретаются им в одной стране Таможенного союза и следуют через территорию РФ в другое государство — член Таможенного союза (подп. 1. 2 п. 1 ст. 2 Протокола).

В связи с тем что товары импортируются с территории третьего государства — члена Таможенного союза, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государ-

108

ства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, собственником товаров.

Как следует из п. 1 ст. 1 Протокола, место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государств — членов Таможенного союза. В ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории России. В данном случае товар отгружен с территории другого государства, что также исключает уплату НДС российским налогоплательщиком.

Импортированные товары из стран — участниц Таможенного союза могут быть возвращены в случае их ненадлежащего ка- чества или неполной комплектации. Если возврат товаров произошел в том же месяце, в котором товары были приняты на учет, то в налоговой декларации они не отражаются. При возврате товаров в последующих месяцах в налоговые органы подается уточненная налоговая декларация за период, в котором товары были приняты на учет.

Âтечение 10 рабочих дней налоговая инспекция должна проверить все перечисленные выше документы и подтвердить факт уплаты налогов импортером. Факт уплаты налогов подтверждается путем проставления соответствующей отметки на всех экземплярах заявления о ввозе товаров.

Если организация сдаст неполный комплект документов или

âходе проверки обнаружится несоответствие сведений, указанных в заявлении о ввозе товаров, сведениям, которые содержатся в представленных других документах импортера, то налоговая инспекция не подтверждает уплату налогов импортером. В этом случае не позднее 11 рабочих дней со дня получения пакета документов от импортера налоговая инспекция должна направить ему уведомление об отказе в проставлении отметки на заявлении. В уведомлении указывается причина отказа — выявленные несоответствия — и предлагается их устранить. Вместе с уведомлением возвращается экземпляр заявления.

После устранения выявленных несоответствий импортер вновь представляет в налоговую инспекцию заявление в установленном порядке.

Âслучае неуплаты (несвоевременной уплаты) налогов, непредставления налоговой декларации (ее представления с нарушением) налоговые органы вправе взыскать налог в принуди-

109

тельном порядке, а также начислить пени и штрафы в соответствии с НК РФ.

Взимание акцизов по товарам, подлежащим маркировке акцизными марками, осуществляется таможенными органами государства — члена Таможенного союза, если это предусмотрено законодательством государства — члена Таможенного союза.

В соответствии с НК РФ (ст. 186.1) предусмотрен порядок взимания акцизов по товарам Таможенного союза, подлежащим маркировке акцизными марками, ввозимым в РФ с территории государства — члена Таможенного союза.

Так, обязанность по уплате акцизов по ввозимым маркированным подакцизным товарам возникает со дня ввоза маркированных товаров на территорию РФ.

Налоговой базой в данном случае являются:

ξобъем, количество, иной показатель ввозимых маркированных подакцизных товаров в натуральном выражении, если применяется твердая (специфическая) ставка налога;

ξстоимость ввозимых маркированных подакцизных товаров — при применении адвалорной ставки налога;

ξобъем ввозимых маркированных подакцизных товаров в натуральном выражении (при применении твердой (специфической) налоговой ставки) и расчетная стоимость ввозимых маркированных подакцизных товаров, исчисленная исходя из максимальных розничных цен (при применении адвалорной налоговой ставки), для которых преду-

смотрены комбинированные ставки.

Под стоимостью маркированных товаров понимается цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары, согласно условиям договора (контракта).

Стоимость маркированных товаров, полученных по товарообменному (бартерному) договору (контракту), а также по договору (контракту) товарного кредита, — это:

ξстоимость маркированных товаров, предусмотренная в соответствующих договорах (контрактах);

ξстоимость маркированных товаров, указанная в товаросопроводительных документах при отсутствии стоимости в договоре (контракте);

ξстоимость маркированных товаров, отраженная в бухгалтерском учете, при отсутствии стоимости в договорах и товаросопроводительных документах.

110