Налогообложение торговых организаций. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Коммерция (торговое дело)» и «Маркетинг»

ξсложность исчисления и уплаты, трудоемкость для налогоплательщиков;

ξвысокие затраты по администрированию.

Торговые организации являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Торговые организации вправе освободиться от уплаты налога, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн руб. без учета этого налога.

Освобождение от уплаты налога не предусмотрено, если организация:

ξреализует подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. При реализации одновременно товаров подакцизных и неподакцизных освобождение от уплаты налога возможно только в отношении неподакцизных товаров при соблюдении размера выручки;

ξввозит товары на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежащие налогообложению.

Организация, желающая освободиться от уплаты налога, представляет в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и следующие документы:

ξвыписку из бухгалтерского баланса;

ξвыписку из книги продаж;

ξкопию журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Для организаций, перешедших с упрощенной системы нало-

гообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книг учета и доходов.

Уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение. Уведомление и документы могут быть направлены в налоговые органы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

Форма уведомления утверждается Минфином России.

Срок освобождения от уплаты налога — 12 последовательных календарных месяцев. В течение этого срока организации не вправе отказаться от предоставленного ей права на освобождение (за исключением утраты такого права).

61

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организация обязана представить в налоговый орган:

ξдокументы, подтверждающие, что сумма выручки от реализации товаров за каждые три последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн руб. (без НДС);

ξуведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев

или об отказе от использования данного права.

Если организация в течение этого периода не соблюдала условия по освобождению от уплаты налога, то начиная с 1-го числа месяца, в котором они были нарушены и до окончания периода освобождения, она теряет соответствующее право.

Сумма налога за месяц, в котором не соблюдались такие условия, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

П р и м е р 1. Организация розничной торговли получила право на освобождение от уплаты НДС с 1 января 2013 г. по 31 декабря 2013 г. включительно. Выручка от реализации товаров (без НДС) составила:

ξв январе — 500 000 руб.;

ξв феврале — 600 000 руб.;

ξв марте — 700 000 руб.;

ξв апреле — 800 000 руб.

Таким образом, выручка за январь—март составила 1 800 000 руб., за февраль—апрель — 2 100 000 руб. Превышение норматива выручки было в апреле 2013 г. Начиная с этого месяца, организация теряет право на освобождение от уплаты налога. Сумма налога за апрель подлежит восстановлению, а с мая 2013 г. налог уплачивается в общеустановленном порядке.

Уплата налоговых санкций и пеней с восстановленных сумм налога предусмотрена в случаях, когда:

ξналогоплательщик не представил документов, подтверждающих право на освобождение;

ξв представленных документах содержатся недостоверные сведения;

ξналоговый орган обнаружил превышение норматива вы-

ручки.

Если налогоплательщик отправил уведомление на освобождение от уплаты налога, когда уже были приняты к вычету суммы

62

налога по приобретенным, но неиспользованным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам для операций, признаваемых объектом обложения, то сумма налога должна быть восстановлена в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления.

Суммы налога принимаются к вычету по уплаченным товарам (работам, услугам) и использованным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, после утраты права на освобождение от уплаты налога.

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

ξреализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом передача права собственности на товары (работы, услуги), выполненные на безвозмездной основе, признается реализацией товаров (услуг);

ξпередача на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;

ξвыполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

ξввоз товаров на территорию РФ и иные территории, нахо-

дящиеся под ее юрисдикцией.

Объектом налогообложения не являются передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам), операции по реализации земельных участков (долей в них), передача имущества для инвестиционной деятельности (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ, товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) и т.д.).

При определении объекта налогообложения учитывается место реализации товаров, работ (услуг).

Òàê, местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких обстоятельств:

ξтовар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

ξтовар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

63

Местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если:

ξработы (услуги) непосредственно связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, услуги по аренде;

ξпокупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории РФ на основании государственной регистрации организации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации и т.д. Это положение применяется при передаче, представлении лицензий, тор-

говых марок, оказании маркетинговых услуг, услуг по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) и т.д.

От налогообложения освобождены операции по реализации:

ξтоваров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;

ξизделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в установленном порядке;

ξпочтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов и т.д.

Не подлежат налогообложению операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договора по предоставлению займов в денежной форме и (или) крупных договоров. Это относится и к исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора.

При осуществлении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, необходимо вести их раздельный учет.

Налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг). При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов нало-

64

гоплательщика, связанных с расчетами по их оплате как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, или на дату фактиче- ского осуществления расходов.

Âбольшинстве случаев налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ,

ñучетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Такой же порядок определения налоговой базы предусмотрен при:

ξ реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям;

ξ реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе; ξ передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обещанного залогом обяза-

тельства; ξ передаче товаров (работ, услуг) при оплате труда в нату-

ральной форме; ξ отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной

оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу.

Âсоответствии со ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются невзаимозависимые лица, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами — сторонами таких сделок, признаются рыночными.

ФНС России определяет для целей налогообложения доходы (прибыль, выручку) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть ими получены, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются невзаимозависимые лица.

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), применяемой сторонами сделки для целей налогообложения (цена в сделке), указанная цена признается рыночной,

65

если ФНС России не доказано обратное либо налогоплательщик не произвел самостоятельной корректировки сумм налога.

Если в сделке между взаимозависимыми лицами применялись цены товаров (работ, услуг), не соответствующие рыноч- ным ценам, и если это несоответствие повлекло занижение суммы налога, то налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и суммы налога по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогу, сумма которого подлежит корректировке.

Корректировки по налогу на добавленную стоимость отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен. Налоговые декларации представляются одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций.

Если налогоплательщику предоставлены субсидии из бюджетов в связи с применением государственных регулируемых цен или с учетом льгот для отдельных потребителей в соответствии с законодательством, то налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная из фактических цен реализации. При этом суммы субсидий или льгот в налоговую базу не включаются.

Налоговая база при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (по перечню, утвержденному Правительством РФ), закупленных у физических лиц — не налогоплательщиков, определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ с учетом налога, и ценой приобретения продукции.

При реализации товаров по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров по истечении установленного договором или контрактом срока по указанной их цене) налоговая база представляет собой стоимость товаров, предусмотренных в договоре (контракте). Она не может быть ниже стоимости, исчисленной по ценам, определяемым на основании ст. 105.3 НК РФ и действующим на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы. При этом цены формируются с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Налоговая база при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не налогоплательщиков) для перепродажи, определяется как разница между ценой, определяемой в соот-

66

ветствии со ст. 105.3 НК РФ с учетом налога, и ценой приобретения указанных автомобилей.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемого в соответствии со ст. 105.3 НК РФ с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены тары в налоговую базу не включаются, если тара подлежит возврату продавцу.

Следует остановиться на особенностях определения налоговой базы, которые, в свою очередь, вызваны особенностями реализации товаров (работ, услуг).

Особенности определения налоговой базы предусмотрены при:

ξввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

ξполучении дохода налогоплательщиками на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров;

ξсовершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;

ξреализации предприятия в целом как имущественного комплекса;

ξприобретении налоговыми агентами на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц-налогоплатель- щиков, не состоящих на учете в налоговых органах;

ξполучении отдельных сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Прежде всего рассмотрим порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. При этом порядок определения налоговой базы зависит от того, облагаются или не облагаются ввозимые товары акцизами (А) и таможенной пошлиной (П). В любом из этих случаев учитывается таможенная стоимость (С).

Налоговая база определяется:

ξпо товарам, облагаемым таможенными пошлинами и акцизами, как С+А+П;

67

ξпо товарам, облагаемым таможенными пошлинами и не облагаемым акцизами, как С+П;

ξпо товарам, облагаемым акцизами и не облагаемым таможенными пошлинами, как С+А;

ξпо товарам, не облагаемым таможенными пошлинами и

акцизами, как С.

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида, марки, ввозимой на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Если в составе одной партии ввозимых товаров на таможенную территорию РФ присутствуют как подакцизные, так и неподакцизные товары, то налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы этих товаров.

Торговые организации, осуществляющие деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму доходов, полученную ими в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении данных договоров.

Налоговые агенты определяют налоговую базу при реализации товаров (работ, услуг), приобретаемых на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Она представляет собой сумму дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

При этом налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога.

Организации являются также налоговыми агентами при реализации на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. В этом случае налоговая база — это цена реализуемого имущества, определяемая в соответствии со ст. 105.3 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров).

Имеются другие случаи определения налоговой базы налоговыми агентами.

Налоговая база при передаче имущественных прав определяется следующим образом. При уступке новым кредиторам, получившим денежное требование, вытекающее из договора реа-

68

лизации товаров (работ, услуг), налоговая база — это сумма превышения полученного дохода новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Если денежное требование приобретено от третьих лиц, то налоговая база определяется как сумма превышения полученных доходов от должника и (или) при последующей уступке над суммой расходов на приобретение указанного требования.

При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) или переходе данного требования к другому лицу на основании закона, а также передаче прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав, налоговая база определяется в обычном порядке, рассмотренном ранее. Однако в случаях уступки первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) или переходе его к другому лицу на основании закона, налоговая база определяется как сумма превышения полученного дохода первоначальным кредитором при уступке требования над размером денежного требования, права по которому уступлены.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база по НДС — это стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Налоговая база по товарам, реализуемым в многооборотной таре с залоговой ценой, определяется без учета цены тары, подлежащей возврату продавцу.

Налоговая база по НДС формируется с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Так, налоговая база увеличивается на полученные:

ξсуммы за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

ξсуммы в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части превышения размера, рассчитанного по ставкам рефинансирования Центрального банка РФ;

69

ξстраховые выплаты по договорам страхового риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхова- теля-кредитора. Данные суммы учитываются, если страхуе-

мые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (услуг), реализация которых признается объектом налогообложения.

Указанные суммы не включаются в налоговую базу при реализации товаров, освобожденных от налогообложения, и товаров, местом реализации которых не является территория РФ.

Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о получении заемных денежных средств, процента (дисконта) при использовании в расчетах за поставленные товары векселей и товарного кредита.

Финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме налогом не облагаются. Если же денежные средства получены по договору займа и впоследствии были зачтены в каче- стве оплаты за поставленные заимодавцу товары, то они облагаются налогом со дня их получения как денежные средства, связанные с расчетом при оплате товаров.

Для целей налогообложения процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Процентный доход (дисконт) по векселю подлежит налогообложению, если организация получает вексель от своего покупателя в связи с поставкой товаров, облагаемых налогом.

П р и м е р 2. Организация-поставщик в налоговом периоде реализовала товары на сумму 2 340 000 руб. (в том числе НДС — 360 000 руб.). В качестве оплаты покупатель передал организациипоставщику свой собственный вексель номинальной стоимостью 2 596 000 руб. (дисконт 236 000 руб.). Срок погашения векселя — через 3 месяца. Ставка рефинансирования Центрального банка РФ в течение налогового периода не менялась и составила 8,5% годовых.

Определим:

ξдоход в виде дисконта по векселю, не облагаемый НДС, равен 50 150 руб. (2 360 000 руб. • 8,5 : 12 • 3: 100);

ξдоход в виде дисконта по векселю, облагаемый НДС и учитываемый при формировании налоговой базы — 185 850 руб. (236 000 –

– 50 150).

70