Налогообложение торговых организаций. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Коммерция (торговое дело)» и «Маркетинг»

ξрасходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок;

ξштрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу;

ξрасходы в виде сумм налогов, относящиеся к поставленным материально-производственным запасам (работам, услугам), если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде;

ξдругие обоснованные расходы.

Необходимо отметить, что к внереализационным расходам приравнивают убытки, полученные налогоплательщиком в от- четном (налоговом) периоде. К ним относятся:

ξубытки прошлых налоговых периодов в текущем отчетном (налоговом) периоде;

ξсуммы безнадежных долгов;

ξрасходы в виде недостачи материальных ценностей на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Остановимся на характеристике отдельных видов внереализационных расходов, которые типичны для организаций торговли.

1. Резерв по сомнительным долгам создают налогоплательщики, которые для определения доходов и расходов применяют метод начисления.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), если эта задолженность:

ξне погашена в сроки, установленные договором;

ξне обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последний день отчетного (налогового) периода.

Все сомнительные долги в зависимости от срока их возникновения разделены на три группы:

ξ1-ÿ группа с сомнительной задолженностью со сроком возникновения свыше 90 дней;

161

ξ2-ÿ группа с сомнительной задолженностью — от 45 до 90 дней включительно;

ξ3-ÿ группа с сомнительной задолженностью — до 45 дней. Сомнительные долги 1-й группы полностью включаются в

создаваемый резерв, 2-й группы — в размере 50%, а долги 3-й группы в резерв не включаются.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки (без НДС) отчетного (налогового) периода.

В состав внереализационных расходов сумма резерва вклю- чается на последний день отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, т.е. долгов не реальных к взысканию (истек срок исковой давности, ликвидация организации-должника и т.д.).

С 1 января 2013 г. расширен перечень безнадежных долгов, которые признаются для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 266 НК РФ). Так, безнадежными долгами будут признаваться также долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства. Такое решение может быть вынесено на основании Федерального закона ¹ 229-ФЗ от 2 ноября 2007 г. «Об исполнительном производстве». Взыскателю должен быть возращен исполнительный документ по следующим основаниям:

ξневозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

ξу должника отсутствует имущество, на которое может быть

обращено взыскание, и все принятые судебным приста- вом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультативными.

Если сумма создаваемого резерва окажется меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница вклю- чается в состав внереализационных расходов.

162

П р и м е р 4. Организация определяет доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления.

По результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности на 31 марта 2013 г. выявлена сомнительная задолженность со сроком возникновения:

свыше 90 дней — 200 000 руб.; от 45 до 90 дней — 100 000 руб.; до 45 дней — 50 000 руб.

Выручка от реализации товаров за первый квартал 2013 г. составила 118 000 руб. (с НДС), НДС — 18%, безнадежный долг — 120 000 руб. Прежде всего, находим размер предполагаемого резерва. Он составит 250 000 руб. (200 000 + 50 000).

Далее определяем норматив резерва, который составит 10% выруч- ки (без НДС). Выручка без НДС равна 1000 000 (1180 000 / 118•100), а норматив резерва — 100 000 руб. (1000 000•10/100).

Таким образом, резерв составит 100 000 руб. Он используется на покрытие безнадежного долга. Однако безнадежный долг больше создаваемого резерва на 20 000 руб. (120 000–100 000). Поэтому остаток безнадежного долга переносится на внереализационные расходы.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном (налоговом) периоде, может быть перенесена на следующие отчетные (налоговые) периоды. При этом сумма вновь создаваемого резерва по результатам инвентаризации должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма переносимого остатка, то разница включается во внереализационные доходы, а если больше — то во внереализационные расходы.

П р и м е р 5. Организация определяет доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления.

По результатам инвентаризации, проведенной на 30 июня 2013 г. выявлена дебиторская задолженность со сроком возникновения:

свыше 90 дней — 40 000 руб.; от 40 до 90 дней — 50 000 руб.; до 45 дней — 30 000 руб.

Выручка за первое полугодие 2013 г. составила 2360 000 руб. (с НДС), НДС — 18%. Безнадежный долг — 30 000 руб. Сумма вновь создаваемого резерва по результатам инвентаризации, проведенной на 30 сентября 2013 г. — 32 000 руб.

Находим сумму предполагаемого резерва. Она составит 65 000 руб. (40 000+25 000). Выручка без НДС — 2000 000 руб. (2 360 000 / 118½ ½100), а норматив резерва — 200 000 руб. (2000 000 • 10 / 100).

163

Таким образом, резерв — 65 000 руб. На погашение безнадежного долга из суммы резерва будет использовано только 30 000 руб. Оставшаяся сумма резерва — 35 000 руб. (65 000–30 000) переносится на следующий отчетный период.

Поскольку сумма вновь создаваемого резерва следующего периода меньше, чем сумма переносимого остатка предыдущего от- четного периода, то разница включается во внереализационные доходы — 3000 руб. (35 000–32 000).

2. Проценты по долговым обязательствам. Долговые обязательства — это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, иные заимствования независимо от форм их оформления.

Проценты по долговым обязательствам можно учитывать в составе расходов только в определенном размере. Предусмотрены два метода определения предельной величины процентов.

Первый метод определения предельного уровня процентов можно использовать тогда, когда долговые обязательства выданы на сопоставимых условиях, а именно:

ξв одинаковой валюте;

ξна те же сроки;

ξв сопоставимых объемах;

ξпод аналогичные обеспечения.

При этом расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежей исходя из фактиче- ски полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на соответствующих условиях.

Предельный уровень процентов определяется следующим образом:

а) находится средний процент по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли);

164

б) находится максимальный процент. Для этого средний процент увеличивается в 1,2 раза.

П р и м е р 6. Организация получила заемные средства на сопоставимых условиях в первом квартале налогового периода:

по первому договору — 500 000 руб.; по второму договору — 450 000 руб.; по третьему договору — 480 000 руб.

Процентная ставка на три месяца по первому договору — 4, по второму — 6, по третьему — 5.

Находим прежде всего средневзвешенный процент: ((500 000 ½ ½ 0,04 + 450 000 • 0,06 + 480 000 • 0,05): (500 000 + 450 000 + + 480 000)) • 100.

Средневзвешенный процент составит 4,965.

Определяем максимальный процент, он равен 5,958 (4,965 • 1,2). Вывод: по всем договорам займа, кроме второго, сумма процентов может быть отнесена полностью на расходы. По второму договору на расходы может быть отнесена сумма в размере 26 811 руб.

(450 000 • 5,958 / 100).

Сумма процентов, уплаченная по второму договору, — 27 000 руб. (450 000 • 6/100).

На прибыль, остающуюся после уплаты налога на прибыль, будет отнесена разница между суммой уплаченных процентов и суммой процентов, отнесенных на расходы. Она составит 189 руб. (27 000–26 811).

Рассмотрим второй метод определения процентов по долговым обязательствам, включаемым во внереализационные расходы.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных единиц), применяется равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза — при оформлении долговых обязательств в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В данном случае под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

ξв отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансиро-

165

вания ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

ξв отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания

расходов в виде процентов.

Расчет процентов по долговым обязательствам при использовании второго метода по определению процентов, включаемых в расходы для целей налогообложения прибыли, рассмотрим на следующем примере.

П р и м е р 7. Организация 1 апреля 2013 г. по кредитному договору получила денежные средства в размере 800 000 руб. под 20% годовых на два месяца.

В договоре не содержатся условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства. В связи с этим учитывается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств. Предположим, ставка рефинансирования ЦБ РФ на 1 апреля 2013 г. — 8,25%.

Определим сумму процентов, уплаченную организацией, и сумму процентов, относимую на расходы. Проценты уплачиваются за 59 дней (28 дней в феврале и 31 день в марте).

Сумма процентов, уплаченная организацией: 258 630 руб. (800 000•20 / 365 • 59 / 100).

Сумма процентов, относимая на расходы для целей налогообложения прибыли: 117 353, 30 руб. (800 000 • 8,25 • 1,1 / 365 • 59 / 100).

Сумма процентов, относимая на прибыль, остающуюся после уплаты налога: 141 276,70 руб. (258 630–117 353,30).

Необходимо отметить, что не все расходы подлежат вычету из доходов для целей налогообложения прибыли.

Так, к расходам при определении налоговой базы не относятся расходы в виде:

ξдивидендов, начисленных налогоплательщиком, и других сумм прибыли после налогообложения;

ξвзносов в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество;

ξпеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды);

ξпроцентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли;

ξсредств или иного имущества, переданного по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного

166

имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, направленных в погашение таких заимствований;

ξимущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, при применении ими для определения доходов и расходов метода начисления;

ξрасходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

ξна оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающих детей;

ξна оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

ξимущества или имущественных прав, переданных в каче- стве задатка, залога;

ξпредставительских расходов в части, превышающей предельный размер;

ξкомпенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей сверх установленных норм;

ξвознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам

совета директоров.

При определении налоговой базы не учитываются и некоторые другие расходы.

Доходы и расходы торговых организаций определяются с использованием одного из методов:

ξкассового;

ξметода начислений.

Применение кассового метода возможно лишь в тех случаях, когда сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. без НДС за каждый квартал.

При кассовом методе учета доходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а

167

также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Затраты, произведенные налогоплательщиком, могут быть признаны расходами только после их оплаты. В данном случае оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу и в течение налогового периода будет превышен предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не включают в состав доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах

По методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав. При этом если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и если связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, то доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Если действие договора (погашение долгового обязательства) прекращено до истечения отчетного периода, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Суммовая разница признается доходом:

ξó налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной

168

оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

ξó налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имуществен-

íûõ èëè èíûõ ïðàâ.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с этим имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового периода) в зависимости от того, что произошло раньше.

При получении аванса, задатка доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка (в той части, которая приходится на аванс, задаток).

Признание расходов при методе начисления означает, что расходы признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли исходя из условий сделки, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В Налоговом кодексе (ст. 272) рассматривается порядок определения материальных расходов, расходов на оплату труда, амортизации, на обязательное и добровольное страхование и т.д. при признании расходов по методу начисления.

169

Необходимо иметь в виду, что налогоплательщик может выбрать только один метод как для определения доходов, так и для определения расходов одновременно. Это означает, что доходы не могут определяться с использованием одного метода, а расходы с использованием другого метода.

Для определения налога на прибыль налогоплательщики должны рассчитать налоговую базу, представляющую собой денежное выражение прибыли.

Налоговая база по прибыли, облагаемой по основной ставке (20%), определяется налогоплательщиком отдельно.

Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный порядок от общего порядка учета прибыли и убытка.

Доходы и расходы для целей налогообложения учитываются в денежной форме.

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом ст. 105.3 НК РФ.

Внереализационные доходы в натуральной форме учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Рыночные цены определяются на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС и акциза).

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик получил убыток (отрицательная разница между доходами и расходами), то налоговая база в данном отчетном (налоговом) периоде признается равной нулю.

Если налогоплательщик понес убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), то он вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Перенос убытка на будущее возможет в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

170