Налогообложение торговых организаций. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Коммерция (торговое дело)» и «Маркетинг»

ξв этих организациях полномочия исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

2) организации и лицо в случаях, если:

ξлицо осуществляет полномочия исполнительного органа этой организации единолично;

ξлицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами) имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа совета директоров (наблюдательного состава) этой организации;

ξфизическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25%;

ξдоля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

Порядок определения доли прямого или косвенного участия одной организации в другой предусмотрен НК РФ (ст. 105.2).

Участники сделки могут сами признавать себя взаимозависимыми лицами даже при отсутствии оснований, перечисленных выше.

Суд также может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям (например, если основание между лицами оказывает влияние на условие и (или) результаты сделок).

Таким образом, для налогоплательщиков устанавливаются т р и основания для признания лиц взаимозависимыми: 1) согласно действующему законодательству, 2) по решению суда либо 3) в случаях принятия самостоятельного решения самим налогоплательщиком.

Признаки взаимозависимости отсутствуют, если сделка навязывается лицом, имеющим преимущественное положение на данном рынке, и при участии государства в организации.

Налоговый контроль по сделкам взаимозависимых лиц возложен на ФНС России, и в частности на Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества. Применительно к торговым организациям проверяется полнота исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

ФНС России проверяет, насколько цена сделки соответствует рыночной. При этом цена между хозяйствующими субъектами признается рыночной, если со стороны ФНС России не доказано обратное посредством налогового контроля либо сам на-

51

логоплательщик не произвел самостоятельной корректировки налоговой базы.

Ê рыночным ценам относятся цены:

ξрегулируемые государством;

ξсложившиеся по результатам биржевых торгов;

ξопределенные оценщиков стоимости объекта;

ξпредусмотренные соглашением о ценообразовании.

В этих случаях, когда сделка осуществлена между взаимозависимыми лицами по ценам, не соответствующим рыночным, и это повлекло за собой занижение суммы одного или нескольких налогов (авансовых платежей), налогоплательщик вправе произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды).

При определении доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ФНС России производит сопоставление таких сделок или совокупности их (анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (сопоставляемые сделки).

Сопоставимые сделки — это сделки, совершаемые в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой. Если соответствующее условие сопоставимых сделок отличается от условий анализируемой сделки, то их можно признавать сопоставимыми в случаях, когда различая между ними не оказывают существенного влияния на их результаты или же различая могут быть учтены при применении соответствующих корректировок. Корректируются условия и (или) результаты сопоставимых сделок или анализируемых сделок для целей налогообложения.

Для признания сделки сопоставимой необходимо учитывать:

ξхарактеристики товаров (работ, услуг);

ξхарактеристики функций, выполняемых сторонами сделки;

ξусловия договоров (контрактов, заключенных между сторонами сделки);

ξхарактеристики экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

ξхарактеристики рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

52

Для каждой из перечисленных характеристик предусмотрены определенные условия. Так, при сопоставимости коммерческих

è(или) финансовых условий необходимо учитывать:

ξколичество товаров (работ, услуг);

ξсроки исполнения обязанностей по сделкам;

ξусловия платежей, применяемых в соответствующих сделках;

ξкурсы иностранной валюты, применяемые в сделках по отношению к рублю или другой валюте, и их изменения;

ξиные условия распределения прав и обязанностей между

сторонами сделки (на основании функционального анализа сделки).

Для проверки сопоставимости цен сделки рыночному уровню используются общедоступные источники информации, в частности данные статистики, информационных ценовых агентств, бухгалтерской и статистической отчетности организации, в том числе опубликованные в российских или иностранных изданиях, а также на официальных сайтах.

При осуществлении контроля за ценообразованием используются следующие методы:

ξметод сопоставимых рыночных цен;

ξметод цены и последующей реализации;

ξзатратный метод;

ξметод сопоставимости рентабельности;

ξметод распределения прибыли.

Приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Допускается использование комбинации двух и более методов.

Рассмотренные выше методы контроля за ценообразованием требуют глубокого экономического анализа всех факторов, влияющих на финансовые результаты сделки.

В связи с этим необходимо остановиться на показателях рентабельности, используемых при определении цен для целей налогообложения доходов (выручки) в сделках между взаимозависимыми лицами. К таким показателям относятся:

ξваловая рентабельность;

ξрентабельность продаж;

ξрентабельность затрат;

ξрентабельность коммерческих и управленческих расходов;

ξрентабельность активов.

Указанные показатели рентабельности определяются на основании данных бухгалтерской отчетности. При этом расчет производится по результатам не менее четырех сопоставимых

53

сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком, невзаимозависимыми лицами по отношению к нему или на основании данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.

При отсутствии такой информации интервал рентабельности может быть рассчитан на основании данных о меньшем количе- стве сопоставимых сделок или бухгалтерской отчетности меньшего количества организаций.

С 2012 г. при проведении налогового контроля учитываются контролируемые сделки, осуществляемые между взаимозависимыми лицами. К таким сделкам приравниваются:

1)совокупность сделок по реализации (перепродаж) товаров (работ, услуг) с участием посредников невзаимозависимых лиц. При этом перепродажа товаров (работ, услуг) взаимозависимому лицу через посредников контролируется, если третьи лица (посредники):

ξ не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродаж) товаров (работ, услуг);

ξ не принимают на себя никаких рисков и не используют активов в целях перепродажи товаров (работ, услуг);

2)сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации которых либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей является Российская Федерация.

Эти сделки признаются контролируемыми при наличии хотя бы одного из следующих условий:

ξ сумма доходов по сделкам за календарный год превышает в 2012 г. — 3 млрд руб., в 2013 г. — 2 млрд руб., а в 2014 г. — 1 млрд руб.;

ξодна из сторон сделки является налогоплательщиком единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход, а другая сторона — неплательщик этих налогов. Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн руб. за соответствующий календарный год. Такие сделки будут контролироваться с 2014 г.;

ξодна из сторон сделки освобождена от уплаты налога на прибыль или же применяет налоговую ставку в размере 0%. Другой стороной сделки является лицо — плательщик налога на прибыль, не применяющий ставку налога в размере 0%. Сумма доходов по сделка превышает 60 млн руб. за календарный год;

54

ξодна из сторон сделки — резидент особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает льготы по налогу на прибыль. Другая сторона сделки не является резидентом такой зоны. Сумма дохода по сделкам — более 60 млн руб. за календарный год. Контроль за такими сделками начнет осуществляться с 2014 г.

По заявлению ФНС России суд может признать сделку контролируемой, если она даже не соответствует рассмотренным выше условиям, но для этого должны быть достаточные основания, в соответствии с которыми сделка входит в группу однородных сделок в целях сокрытия контролируемой сделки.

Предусмотрены также исключения, когда сделки, несмотря на соответствующие обстоятельства (условия), не признаются контролируемыми. Сюда относятся:

1)сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков;

2)сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

ξ стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ; ξ у сторон сделки нет обособленных подразделений в других

регионах, а также за пределами РФ; ξ стороны сделки не уплачивают налога на прибыль в бюд-

жеты других субъектов РФ; ξ стороны сделки не имеют убытков, учитываемых при на-

числении налоговой базы по налогу на прибыль; ξ отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых

такими лицами сделок контролируемыми (например, одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из специальных налоговых режимов).

Налогоплательщики обязаны до 2014 г. уведомлять налоговый орган о совершенных ими контролируемых сделках в календарном году. Уведомление представляется, если сумма доходов по всем таким сделкам с одним лицом (несколькими лицами — сторонами сделки) в 2012 г. превысила 100 млн руб., в 2013 г. — 80 млн руб.

Подача уведомления производится не позднее 20 мая года, следующего за отчетным календарным годом. Если уведомление представлено несвоевременно и в нем указаны недостоверные сведения, то налогоплательщику придется заплатить штраф в размере 5 тыс. руб.

55

Основанием для проведения проверки соответствия цен рыночным являются:

ξуведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;

ξизвещение территориальной инспекции, которая в ходе проверки выявила факты совершения незаявленных контролируемых сделок;

ξвыявление контролируемой сделки ФНС России на основании повторной выездной налоговой проверки, проводимой в целях контроля за деятельностью налогового органа,

проводившего проверку.

Проверка правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных налоговых проверок за тот же период.

Если по результатам проверки одному из участников сделки доначислен налог, то другой участник сделки сможет скорректировать свою налоговую базу. Например, если в результате проверки у одной из сторон сделки были повышены доходы исходя из рыночных цен, то другая сторона имеет право увеличить свои расходы. Такая корректировка называется симметричной.

Симметричную корректировку можно провести только после того, как налогоплательщик выполнит решение ФНС России о доначислении налога.

При этом необходимо получить уведомление со стороны ФНС России о возможности симметричной корректировки.

Симметричные корректировки могут быть произведены за налоговый период по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль. Они учитываются в налоговых декларациях.

Если по результатам проведения симметричной корректировки налогоплательщик получил право на возврат суммы налога, то применяется правило зачета или возврата излишне упла- ченных (взысканных) налогов в соответствии с правилами действующего налогового законодательства.

Крупнейшие налогоплательщики могут заключать с ФНС России соглашение о ценообразовании.

Соглашение регулирует порядок определения цен и применения методов ценообразования в контролируемых сделках. Прежде чем ФНС России рассмотрит заявление о заключении соглашения о ценообразовании, налогоплательщик должен заплатить госпошлину в размере 1,5 млн руб.

56

Избежать уплаты штрафа налогоплательщик сможет только в том случае, если докажет, что применяемые им цены являются рыночными или имеется соглашение о ценообразовании.

Введение нового дополнительного налогового контроля по сделкам между взаимозависимыми лицами, безусловно, приводит к:

ξдополнительной нагрузке на налогоплательщиков в целях доказывания соответствия или несоответствия цен сделок рыночным ценам;

ξувеличению дополнительного налогового администрирования;

ξустановлению дополнительных штрафных санкций за нарушение налогового законодательства в части несоответствия цен рыночным.

На основании налоговых проверок налоговый орган определяет, нарушил ли налогоплательщик налоговое законодательство.

Налоговыми правонарушениями признаются виновно совершенные противоправные (в нарушении законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которые НК РФ установлена ответственность.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сборы) и пени.

Лицо не может быть привлечено в ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Этот срок давности применяется в отношении налоговых правонарушений, кроме грубых нарушений правил учета доходов и расходов, и объектов обложения, и неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора). Для этих случаев налогового правонарушения срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

57

За совершение налоговых правонарушений российским законодательством предусмотрена налоговая, административная и уголовная ответственность.

Налоговые санкции установлены в виде денежных взысканий (штрафов). Для торговых организаций они предусмотрены за:

ξнарушение порядка постановки на учет в налоговом органе — ст. 116 НК РФ;

ξнарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке — ст. 118 НК РФ;

ξнепредставление налоговой декларации — ст. 119 НК РФ);

ξнарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) — ст. 119.1 НК РФ;

ξгрубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения — ст. 120 НК РФ;

ξнеуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) — ст. 122 НК РФ;

ξсообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником — ст. 122.1 НК РФ;

ξневыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов — ст. 125 НК РФ;

ξнесоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога — ст. 125 НК РФ;

ξнепредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, — ст. 126 НК РФ;

ξнеправомерное несообщение сведений налоговому органу — ст. 129.1 НК РФ;

ξнеуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, — ст. 129.3 НК РФ;

ξнеправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках — ст. 129.4 НК РФ.

58

Размер штрафа установлен в НК РФ и зависит от вида налогового правонарушения.

Порядок взыскания штрафа установлен такой же, как и для налога. При этом налоговый орган и суд при рассмотрении дела о взыскании штрафа принимают во внимание обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства.

К обстоятельствам, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, относится совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения, служебной зависимости и т.д. При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером штрафа, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. В этом случае размер штрафа увеличивается на 100%.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности вступает в силу по истечении десяти дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого вынесены соответствующие решения. Оно должно быть вручено в течение пяти дней со дня его вынесения.

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Сумма штрафа подлежит перечислению со счетов налогоплательщика (налогового агента) только после перечисления задолженности по налогам и пеням, установленной ГК РФ.

59

3lПТГЖООЬЖ ОБМПДЙ

Й УБНПЗЖООБА РПЩМЙОБ

3.1.oБМПД ОБ ЕПВБГМЖООФЯ ТУПЙНПТУЭ

Налог на добавленную стоимость (НДС) впервые стал применяться во Франции в 1958 г. Впоследствии его стали вводить и другие страны, и прежде всего страны Европы.

Наличие НДС в налоговых системах европейских стран остается обязательным условием вступления в члены Европейского Союза (ЕС). При этом страны — члены ЕС ввели НДС как основной косвенный налог.

В Российской Федерации налог был введен с 1992 г., что было вызвано началом проведения масштабной экономической реформы, внедрением рыночных отношений, переходом к свободному ценообразованию, ориентацией на гармонизацию налоговых систем стран Европы.

Несмотря на широкое распространение этого налога, не прекращается активная дискуссия среди экономистов, в деловых кругах о положительных и отрицательных его сторонах.

Ê преимуществам НДС относят:

ξпотенциально широкую и устойчивую базу обложения, которая не зависит от текущих затрат;

ξупрощение освобождения от налогообложения;

ξперенесение налогового бремени, связанного с взиманием НДС при оплате сырья, материалов, работ, услуг, на конечного потребителя;

ξпоступление денежных средств в бюджет до окончательной реализации готовой продукции;

ξсложность уклонения от уплаты налога (налог выделяется в счетах-фактурах, во всех расчетных и банковских документах).

Недостатками НДС считают:

ξизлишнюю фискальность;

ξвысокие ставки;

60