Налогообложение торговых организаций. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Коммерция (торговое дело)» и «Маркетинг»

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Âаналогичном порядке формируется резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год.

Âиздержки обращения, как было отмечено ранее, включены суммы начисленной амортизации.

Амортизация для налогообложения прибыли исчисляется по амортизируемому имуществу, которым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, отвечающие следующим требованиям:

ξ срок полезного использования имущества более 12 месяцев; ξ первоначальная стоимость имущества более 40 000 руб.; ξ имущество является собственностью налогоплательщика; ξ имущество используется для извлечения дохода;

ξ стоимость имущества погашается путем начисления амортизации.

К амортизируемому имуществу отнесены также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в представленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия орга- низации-ссудодателя.

Âсостав амортизируемого имущества не включены земля, материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

Исключены из состава амортизируемого имущества основные средства:

ξ переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

ξ законсервированные по решению руководства организации на срок свыше трех месяцев;

151

ξнаходящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше

12 месяцев.

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной собственности, иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов. Они должны подтверждать существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Срок полезного использования — это период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. При этом по основным средствам учитывается их классификация, утвержденная Правительством РФ.

В отношении объекта нематериальных активов определение срока полезного использования производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства. Срок полезного использования нематериальных активов может быть обусловлен также соответствующими договорами.

152

Если невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам. Однако он не может быть более срока деятельности налогоплательщика.

Все амортизируемое имущество объединено в 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования (ст. 258 НК РФ).

К первой группе отнесено все недолговечное имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно, к третьей — от трех до пяти лет включительно, к десятой — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

По основным средствам срок полезного использования определяется налогоплательщиком в пределах, установленных для той или иной амортизационной группы.

Нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока их полезного использования.

Для основных средств, не вошедших в ту или иную амортизационную группу, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Срок полезного использования объекта основных средств может быть увеличен налогоплательщиком после даты ввода его в эксплуатацию, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок его полезного использования увеличится. Такое увеличение сроков полезного использования основных средств возможно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основного средство

Если реконструкция, модернизация или техническое перевооружение объекта основных средств не привели к увеличению их срока полезного использования, то амортизация рассчитывается с учетом оставшегося срока полезного использования. Амортизированное имущество принимается на учет по первона- чальной стоимости (за исключением отдельных случаев).

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения:

ξв размере не более 10% (не более 30% в отношении основных средств, относящихся к 3—7-й амортизационным

153

группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);

ξне более 10% (не более 30% в отношении основных средств 3—7-й амортизационных групп) расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, реконструк-

ции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Единовременное включение в состав расходов не более 10% и не более 30% перечисленных затрат получило название «амортизационная премия».

Если налогоплательщик использует право на получение амортизационной премии, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

Если основные средства будут реализованы ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, то сумму амортизационной премии следует восстановить и включить в налоговую базу по налогу на прибыль. С 1 января 2013 г. это правило распространяется только на операции между взаимозависимыми лицами. Поправка внесена в п. 9 ст. 258 НК РФ на основании Федерального закона ¹ 206-ФЗ от 29 ноября 2012 г.

Право на применение амортизационной премии предоставлено налогоплательщику. В случае применения амортизационной премии налогоплательщик должен отразить это в учетной политике для целей налогообложения прибыли, зафиксировав ее размер, но не выше установленного предела.

Для целей налогообложения прибыли предусмотрены два метода начисления амортизации: линейный è нелинейный. Налогоплательщик вправе выбрать один из них. Однако в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в 8—10-ю амортизационные группы, независимо от срока ввода их в эксплуатацию применяется только линейный метод.

Выбранный метод начисления амортизации необходимо отразить в учетной политике организации для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом переход с нелинейного метода на линейный возможен не чаще одного раза в пять лет.

154

Амортизация по объектам амортизируемого имущества на- числяется 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Рассмотрим порядок расчета амортизации при применении линейного метода. В этом случае сумма начисленной амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

Ê=1/n • 100,

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения или увеличения срока в соответствии с установленными коэффициентами).

П р и м е р 1. Организация в январе 2013 г. приобрела торговое оборудование, относящиеся к 5-й амортизационной группе, первоначальная стоимость которого 120 000 руб. (без НДС), и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Срок полезного использования оборудования организация установила 8 лет (предельные сроки — от 7 до 10 лет включительно).

В данном случае амортизация начисляется с февраля 2013 г., срок полезного использования 96 месяцев.

Ежемесячная сумма амортизации составит 1250 руб. [(120 000 ½ ½ 1/96•100)] : 100, или (120 000 : 96).

Алгоритм расчета суммы амортизации будет иным, если организация применяет амортизационную премию.

П р и м е р 2. Воспользуемся данными примера 1 при условии, что организация применяет «амортизационную премию» в размере 30%.

Находим сумму амортизационной премии. Она составит 36 000 руб. (120 000 • 30 : 100). Сумма ежемесячной амортизации — 1249,63 руб. [(120 000–36 000): 96].

Таким образом, в феврале 2013 г. организация на расходы отнесет сумму «амортизационной премии» и сумму амортизации в размере 2499,63 руб. (1249,63 + 1250), а с марта на расходы будет относить только сумму амортизации — 1249,63 руб.

155

Начисление амортизации при использовании линейного метода прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Механизм начисления амортизации нелинейным методом сводится к следующему. На 1-е число налогового периода определяется суммарный баланс для каждой группы (подгруппы). Этот баланс рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

При расчете суммарного баланса не учитывается имущество, амортизация по которому начисляется линейным методом.

По мере ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества суммарный баланс увеличивается на первоначальную стоимость соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Первоначальная стоимость данных объектов включается в суммарный баланс с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

При определении суммарного баланса учитывается изменение первоначальной стоимости основных средств в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, техни- ческого перевооружения, частичной ликвидации.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма амортизации за месяц для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации по следующей формуле:

А = В • К / 100, где А — сумма начисленной за месяц амортизации для соответствую-

щей группы (подгруппы); В — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы

(подгруппы); К — норма амортизации для соответствующей амортизационной

группы (подгруппы).

156

При использовании нелинейного метода для каждой из 10 амортизационных групп в Налоговом кодексе РФ предусмотрена месячная норма амортизации. Так, для 1-й амортизационной группы она составляет 14,3%, для 2-й — 8,8, для 3-й — 5,6, 5-й — 2,7, 10-й — 0,7%.

Расчет амортизации при применении нелинейного метода покажем на примере 3.

П р и м е р 3. Организация приобрела в феврале 2013 г. основные средства, из которых:

а) три основных средства относятся к 5-й амортизационной группе, суммарный баланс их 150 000 руб., норма амортизации — 2,7%;

б) два основных средства относятся к 8-й амортизационной группе, суммарный баланс их 160 000 руб., норма амортизации — 1%.

Амортизация по этим объектам амортизационного имущества начисляется с марта 2013 г.

1. Сумма амортизации в марте 2013 г. составит:

по 5-й амортизационной группе: 4050 руб. (150 000 • 2,7 / 100); по 8-й амортизационной группе: 1600 руб. (160 000 •1 / 100). 2. Суммарный баланс на 1 апреля 2013 г. составит:

по 5-й амортизационной группе: 145 950 руб. (150 000–4050); по 8-й амортизационной группе: 158 400 руб. (160 000–1600). 3. Сумма амортизации в апреле 2013 г. составит:

по 5-й амортизационной группе: 3940,65 руб. (145 950 • 2,7/100); по 8-й амортизационной группе: 1584 руб. (158 400•1/100). Таким же образом будет определяться сумма амортизации в

мае, июне и т.д., до тех пор пока не закончится срок полезного использования амортизируемого имущества.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества, по которому амортизация начисляется нелинейным методом, определяется по формуле (ст. 257 НК РФ):

Sn = S • (1–0,01 • k)n,

ãäå Sn — остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S — первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную груп-

157

пу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества;

k — норма амортизации, в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента, применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) составит нуль, то такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

Налогоплательщик также вправе ликвидировать амортизационную группу (подгруппу), если суммарный баланс этой группы (подгруппы):

ξсоставил менее 20 000 руб. в месяце, следующем за месяцем, когда было достигнуто это значение;

ξне увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов

амортизируемого имущества.

Âданном случае значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Âотдельных случаях к основной норме амортизации налогоплательщик может применять специальные коэффициенты — повышающие (понижающие).

Так, торговые организации вправе применять к основной норме амортизации коэффициент не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1— 3-й амортизационным группам.

Амортизация может начисляться и по нормам, ниже установленных по решению руководителя организации-налогопла- тельщика. Это положение должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

Âсостав расходов по производству и реализации включены прочие расходы. К прочим расходам относятся:

ξ суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством (за исключением тех, которые предъявлены налогоплательщиком покупателю);

158

ξрасходы по сертификации продукции и услуг;

ξсуммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполнение сторонними организациями работы (услуги);

ξарендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг;

ξрасходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

ξрасходы на периодические и информационные, аудиторские услуги;

ξрасходы на рекламу;

ξрасходы на командировки (по определенному перечню);

ξрасходы на обучение по основным и дополнительным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика;

ξнекоторые другие виды расходов.

Расходы на производство и реализацию текущего месяца, в свою очередь, подразделяются на прямые и косвенные, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу на- числения.

Ê прямым расходам в торговых организациях относятся:

ξстоимость покупных товаров, реализованных в данном от- четном (налоговом) периоде;

ξсуммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупате-

ля товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров.

Все остальные расходы (за исключением внереализационных), осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам реализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Алгоритм расчета этих расходов следующий:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остатки нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

159

2)определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3)рассчитывается средний процент как отношение суммы (части) прямых расходов к стоимости (части стоимости) товаров;

4)определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

В состав внереализационных расходов включены затраты, не связанные непосредственно с производством и реализацией, в том числе:

ξ расходы на содержание имущества, переданного по договору аренды (лизинга);

ξ расходы в виде процентов по долговым обязательствам; ξ расходы на формирование резервов по сомнительным

долгам; ξ расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возни-

кающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением выданных/полученных авансов), в том числе по валютным счетам в банках. Переоценка проводится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ;

ξ суммовые разницы, возникшие в результате несоответствия оцененных обязательств и требований по выбранным сторонами курса условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав фактически поступившим (уплаченным) суммам в рублях;

ξ отрицательные (положительные) разницы, образующиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

ξ расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг;

ξ расходы по операциям с тарой (за исключением некоторых случаев);

ξ судебные расходы и арбитражные сборы;

160