Актуальные проблемы финансового права. Учебник для магистров

биться осуществления в отношении него юридически значимых действий со стороны уполномоченного государственного органа, при этом размер этого сбора будет обусловлен предписаниями закона, а не договора. Уплата сбора порождает действия со стороны конкретного государственного органа, который уполномочен эти действия осуществить, «конкуренция» между органами, имеющими право и обязанность совершить эти действия, отсутствует. Фискальный характер подтверждается Конституционным Судом Российской Федерации, который применительно к государственной пошлине (федеральный сбор) отметил, что она является специфической разновидностью публич- но-финансовых платежей, размер которых не обязательно должен быть эквивалентен понесенным в связи с совершением этих действий затратам и определяется федеральным законодателем на основе принципов справедливости и соразмерности исходя из цели обеспечения публичного порядка в конкретной сфере общественных отношений и характера прав, реализация которых связывается с необходимостью уплаты государственной пошлины. При этом — имея в виду именно фискальный характер государственной пошлины — вопрос о том, в каких случаях она подлежит возврату, также решается федеральным законодателем, осуществляющим в рамках предоставленной ему дискреции и с соблюдением конституционных требований к законному установлению налогов и сборов правовое регулирование условий их взимания

Сбор является единственным и достаточным платежом за совершение юридически значимых действий1.

1См.: Определение Конституционного Суда РФ от 01.03.2007

№326-О-П «По жалобе гражданина Седачева Алексея Владимировича на нарушение его конституционных прав статьями 4, 8, 9, 333.16, подпунктом 36 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральным законом «О бюджетной классификации Российской Федерации», пунктами 3 и 4 постановления Правительства Российской Федерации от 8 апреля 1992 года № 228 «О некоторых вопросах, связанных с эксплуатацией автомототранспорта в Российской Федерации».

181

Налоги — универсальная категория, которая используется не только в праве. Этим можно объяснить большое количество приписываемых им функций. Тем не менее применительно к рассматриваемой нами теме публичных доходов определить и проследить за выполнением налогом множества функций не представляется возможным.

Определяется, что налог выполняет две основные функции — функцию аккумуляции (собирания) денежных средств и функцию их перераспределения, которая в большей степени осуществляется не налогом, а бюджетом1.

Исходя из определения налога можно сказать, что основной его функцией является — фискальная, поскольку

как уже отмечалось, целью его взимания является финансовое обеспечение деятельности государства и муниципальных образований. Таким образом, именно фискальная функция налогов позволила им стать основным видом

государственных доходов.

Принято также выделять регулирующую функцию, наличие которой вызывает множество споров в научных кругах. Регулирующая функция налогов стала признаваться в связи с все возрастающим ролью налога в экономики государства, что можно проследит по эволюциям экономических теорий, одним из вопросов в которых рассматривается роль и функции налогов, а также усложнением налоговых обязанностей и дифференциации налогоплательщиков в целях достижения справедливости налогообложения. Не всегда государство использует прямое инвестирование, для решения части социальных и экономических проблем, в некоторых случаях для этого устанавливаются налоговые льготы, которые решаются путем стимулирования или дестимулирования отдельных отрас-

лей производства или деятельности налогоплательщика. Стимулирование осуществляется путем предостав-

ления льгот и преференций в тех областях, развитие ко-

1 См. подр.: Соколов А. А. Теория налогов.-М.: ООО «ЮрИнфоПресс», 2003. — С. 226.

182

торых интересно государству, либо отвечает социальным

запросам общества.

Дестимулирование осуществляется путем усиления налогового бремени, увеличением ставки (акциз), возникновением обязанности вне зависимости от получения дохода (игорный бизнес).

Однако необходимо понимать, что выявление регулирующей функции, эффективности ее осуществления возможно только с экономических, а не правовых позиций, поскольку для этого необходимо анализировать экономические процессы и категории. Кроме того эффективная бюджетная политика в большинстве случаев может решать экономические и социальные проблемы куда лучше, чем налоговая льгота. Усиление регулирующей функции является скорее подтверждением того, что фискальная функция налога выполняется не в полной мере. В настоящее время перед государством стоит задача определения эффективности налоговых льгот, в некоторых случаях налоговые льготы воспринимаются как бюджетные расходы. Например, в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов, установлено, что в целях анализа налоговыми расходами признаются выпадающие доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, обусловленные применением налоговых льгот и иных инструментов (преференций), установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. По сути, анализ налоговых расходов — это количественный анализ всех ранее принятых решений в области налоговой политики в области предоставления налоговых льгот и преференций. Таким образом наравне с налоговыми доходами начинает формироваться категория «налогового расхода».

В защиту регулирующей функции налогов можно сказать, что ее можно выявить исходя из ряда принципов установления и взимания налогов, о которых и пойдет речь дальше.

Статья 3 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает основные начала законодательства о налогах и сборах, которые можно назвать правовым принципам установления и взимания налогов и сборов.

183

К таким принципам относятся:

1. Законность установления: Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Этот принцип помимо ст. 3 НК РФ закреплен в статье 57 Конституции Российской Федерации.

Принцип законного установления обязательных платежей можно разделить на две составляющие:

налоги должны быть установлены законом. Законодательное установление налогов призвано обеспечить гарантии соблюдения прав лиц. Налоги, могут считаться законно установленными лишь при условии, что в законе четко определены объекты налогообложения, налогооблагаемая база, суммы налоговых платежей, категории налогоплательщиков и иные существенные элементы налоговых обязательств, и только при соблюдении указанного условия на налогоплательщика может быть возложена закрепленная статьей 57 Конституции Российской Федерации обязанность и, следовательно, ответственность за ее неисполнение1.

установление, введение и взимание налогов возможно только в соответствии с законом. Законы о налогах требуют особого порядка принятия, в частности речь идет

онеобходимости их утверждения Советом Федерации Федерального Собрания Российской Федерации (ст. 106 Конституции России), Подготовкой специального заключения Правительства России (п. 3 ст. 104 Конституции России), запрет на вынесение вопросов о налогах на референдум (п. 10 ч. 5 ст. 6 Федерального конституционного закона от 28 июня 2004 г. № 5-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации») и др.

Принцип законного установления обязательных платежей не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к процедуре его принятия. Содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям, поэтому не может считаться законно установленным обяза-

1Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003

№9-П //Цит. по СПС «Консультант Плюс».

184

тельный платеж, не соответствующий, по существу, конституционным принципам и отражающим их основным началам законодательства о налогах и сборах1.

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом Российской Федерации признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом, впрочем это не касается многочисленных обязательных платежей, о которых говорилось выше.

2. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Принцип равного налогового бремени вытекает из статей 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции Российской Федерации. В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно — правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований2. Принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Из приведенной правовой позиции, имеющей общее значение для всех отраслей законодательного регулирования, применительно к сфере налоговых отношений следует, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для различных категорий субъектов налогообложения, если такая дифференциация обусловлена

1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.1999 № 18-П// Цит. по СПС «Консультант Плюс».

2 См. подр: Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 № 5-П //Цит. по СПС «Консультант Плюс».

185

объективными факторами, включая экономические характеристики налогооблагаемой базы и особенности указанных субъектов как плательщиков налогов1. Дифференциация происходит, например, при установлении порядка налогообложения налогом на доходы физических лиц, так для резидентов общая ставка установлена в размере 13%,

адля нерезидентов -30%.

3.При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Данный принцип подразумевает, что при установлении ставки налога необходимо учитывать способность налогоплательщика уплатить налог и при этом у него должен остаться, принадлежащий ему доход, который обеспечит ему нормальное функционирование (существование).

4.Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

5.Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Данный принцип вызывает огромное количество споров в научных кругах, поскольку нет однозначного толкования понятия «экономическое основание». С одной стороны, это понятие воспринимается как обязательность основанности налогов на экономических категориях, таких как прибыль, доход, имущество и т. д., с другой стороны, речь ведется о необходимости экономического обоснования налога, заключающегося том, что налоги должны быть эффективными с точки зрения самоокупаемости, то есть суммы, собираемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его админи-

1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 № 5-П //Цит. по СПС «Консультант Плюс».

186

стрирование (сбор, взимание и контроль), кроме того, при установлении налога и определении его существенных элементов должны учитываться макро- и микроэкономические последствия как для государственной казны или определенной отрасли экономики (например, уровень налогового бремени на производителя продукции), так и для конкретного налогоплательщика1.

В некоторых решениях судов отмечено, что в п.3ст.3 НК РФ, говорится о том, что налоги должны иметь экономическое основание, а не обоснование.

Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности. Так, с экономической точки зрения опасность представляет двойное (многократное) экономическое налогообложение, которое может происходить в одной налоговой системе.

6. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

С этой точки зрения недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо пере-

1 См. подр.: Крохина Ю. А. Принцип экономической обоснованности налога в правовых позициях Конституционного Суда РФ // Налоговед. — 2004. — № 7; СПС «Гарант».

187

носить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов.

Единство экономического пространства и, следовательно, единство налоговой системы обеспечиваются единой системой федеральных налоговых органов1. Однако Конституционный Суд России не увидел нарушений этого принципа при установлении торгового сбора, который взимается только в г. Москве и механизм зачета его при уплате налогов на общей и специальных налоговых режимах несовершенен2.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым — к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому предусмотренный в дефектных — с точки зрения требований юридической техники — нормах налог не может считаться законно установленным3.

1 См. подр.: Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 № 5-П. //Цит. по СПС «Консультант Плюс».

2 См. подр.: Копина А. А., Копин Д. В. Сборы как источник целевого финансирования расходов бюджета субъекта и (или) муниципального образования // Финансовое право. — 2017. — № 4. — С. 6—12.

3 См. подр.: Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 № 3-П; Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года по делу о проверке конституционности Закона Санкт — Петербурга «О ставках земельного налога в Санкт — Петербурге в 1995 году», от 11 ноября 1997 года по делу о проверке конституционности статьи 11.1

188

В соответствии со ст. ст. 12—15 и 18 Налогового кодекса Российской Федерации систему налогов и сборов Российской Федерации можно определить как совокуп-

ность федеральных, региональных и местных налогов и сборов, а также специальных налоговых режимов.

В систему налогов и сборов в Российской Федерации включаются следующие налоги и сборы и специальные на-

логовые режимы:

Федеральные налоги и сборы (ст. 13 НК РФ):

1.Налог на добавленную стоимость

2.Акцизы

3.Налог на доходы физических лиц

4.Налог на прибыль организаций

5.Налог на добычу полезных ископаемых

6.Водный налог

7.Сборы за пользование объектами животного мира

8.Государственная пошлина

Региональные налоги (ст. 14 НК РФ):

1.Налог на имущество организаций

2.Налог на игорный бизнес

3.Транспортный налог

Местные налоги (ст. 15 НК РФ)

1.Земельный налог

2.Налог на имущество физических лиц

3.Торговый сбор

Специальные налоговые режимы

1.система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2.упрощенная система налогообложения;

3.система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4.система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;

5.патентная система налогообложения.

Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации» и от 28 марта 2000 года по делу о проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость»// Цит. по СПС «Консультант Плюс».

189

Задача классификации налогов должна заключаться в том, чтобы отыскать такой принцип группировки разнообразия налоговых форм, который проистекал бы из различия в самой природе налогов и связанного с этим различия в их организации.

Налоги принято классифицировать по нескольким основаниям. Однако, Налоговый кодекс предлагает только

одно основание для классификации налогов — по уровню правового регулирования можно подразделить налоги на:

федеральные, региональные и местные (ст. 12 НК РФ).

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ. Однако, они могут поступать не только в федеральный бюджет, они могут зачисляться и в бюджеты субъектов и муниципальных об-

разований.

Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов России о налогах, но вводятся в действие представительными (законодательными) органами государственной власти субъектов России и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ. При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом России, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогопла-

тельщики определяются только НК РФ.

Местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено п. 4 и п. 7 ст. 12 НК РФ.

190