Актуальные проблемы финансового права. Учебник для магистров

Составление и утверждение бюджетной отчетности (Раздел VIII.1, главы 25.1 и 25.2 БК РФ

Бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства.

Единая методология и стандарты бюджетного учета и бюджетной отчетности устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации1.

Бюджетный учет осуществляется в соответствии с планом счетов, включающим в себя бюджетную классификацию Российской Федерации.

План счетов бюджетного учета и инструкция по его применению утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Бюджетная отчетность включает:

1)отчет об исполнении бюджета;

2)баланс исполнения бюджета;

3)отчет о финансовых результатах деятельности;

4)отчет о движении денежных средств;

5)пояснительную записку.

Обязанность составлять сводную бюджетную отчетность возложена на главных распорядителей бюджетных средств, главных администраторов доходов бюджета, главных администраторов источников финансирования дефицита бюджета, которые составляют её на основании представленной им бюджетной отчетности подведомственными получателями (распорядителями) бюджетных средств, администраторами доходов бюджета, администраторами источников финансирования дефицита бюджета.

1Например, Приказом Минфина России от 28.12.2010

№191н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации».

121

Годовой отчет об исполнении бюджета до его рассмотрения в законодательном (представительном) органе подлежит внешней проверке, которая включает внешнюю проверку бюджетной отчетности главных администраторов бюджетных средств и подготовку заключения на годовой отчет об исполнении бюджета.

ВПостановлении Пленума ВАС РФ от 22.06.2006

№23 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации» судам рекомендовано при рассмотрении споров между главными администраторами бюджетных средств и осуществляющими внешнюю проверку органами финансового контроля необходимо исходить из того, что внешней проверке подлежат только те документы, которые указаны в пункте 3 статьи 264.1 БК РФ. Поэтому требования органов, осуществляющих внешнюю проверку, по представлению для внешней проверки первичной документации главных администраторов бюджетных средств, подведомственных им получателей (распорядителей) бюджетных средств, администраторов доходов бюджета, администраторов источников финансирования дефицита бюджета не основаны на законе.

Отчет об исполнении федерального бюджета за первый квартал, полугодие и девять месяцев текущего финансового года утверждается Правительством Российской Федерации и направляется в Государственную Думу, Совет Федерации и Счетную палату Российской Федерации.

Одновременно с отчетами об исполнении федерального бюджета за первый квартал, полугодие и девять месяцев текущего финансового года Правительством Россий-

ской Федерации представляется информация:

о предоставлении межбюджетных трансфертов и бюджетных кредитов бюджетам субъектов Российской

Федерации;о размещении средств федерального бюджета на

банковских депозитах и депозитах в государственной корпорации «Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)»;

122

о направлениях использования бюджетных ассигнований Федерального дорожного фонда;

о предоставлении средств из федерального бюджета (за исключением субсидий бюджетам субъектов Российской Федерации, предусмотренных статьей 79.1 БК РФ)

всоответствии с федеральной адресной инвестиционной программой и об использовании указанных средств с распределением по объектам капитального строительства или объектам недвижимого имущества.

Годовой отчет об исполнении федерального бюджета подлежит рассмотрению Государственной Думой и утверждению федеральным законом.

Законом (решением) об исполнении бюджета утверждается отчет об исполнении бюджета за отчетный финансовый год с указанием общего объема доходов, расходов и дефицита (профицита) бюджета.

Отдельными приложениями к закону (решению) об исполнении бюджета за отчетный финансовый год утверждаются показатели:

доходов бюджета по кодам классификации доходов бюджетов;

расходов бюджета по ведомственной структуре расходов соответствующего бюджета;

расходов бюджета по разделам и подразделам классификации расходов бюджетов;

источников финансирования дефицита бюджета по кодам классификации источников финансирования дефицитов бюджетов и т. д.

Эта стадия является завершающей стадией бюджетного процесса.

Однако необходимо понимать, что некоторые бюджетные производства реализуются также при осуществлении государственного (муниципального) финансового контроля.

123

3.3. Налоговый процесс: проблемы теории и практики

Содержание налогового процесса составляют налого- во-процессуальные нормы, налогово-процессуальные правоотношения и налогово-процессуальный фактический состав.

Элементы налогового процесса: процедуры, производства и стадии. Эти элементы образуют следующую структуру налогового процесса.

Налоговая процедура — это особый, установленный законодательством о налогах и сборах порядок действия субъектов налогового права по поводу исполнения налоговых или агентских обязанностей, реализации прав, направленный на достижение конкретного результата, требующий соответствующего оформления и закрепления в индивидуально-конкретных актах.

Налоговое производствоэто определенный актами законодательства о налогах и сборах порядок деятельности уполномоченных в области налогов и сборов государственных органов исполнительной власти, осуществляемый в целях разрешения индивидуально-конкретного дела физического или юридического лица, по проверке правильности исполнения ими налоговых или агентских обязанностей, привлечения к налоговой ответственности за налоговые правонарушения, а также рассмотрения дел в связи с их спорами и жалобами на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, образующий определенную совокупность налоговых процессуальных правоотношений, юридический результат которого закрепляется в соответствующем процессуальном акте.

Стадия налогового процесса — относительно самостоятельную часть соответствующей налоговой процедуры или соответствующего налогового производства, необходимую для достижения общего юридического результата.

Таким образом с учетом данных определений относительно самостоятельных элементов налогового процесса, можно выделить следующие процедуры и производства налогового процесса, каждая из которых дополнительно содержит стадии:

124

процедуры налогового процесса:

1)процедура издания нормативных актов уполномоченными органами;

2)процедура информирования налогоплательщиков и иных налогообязанных лиц, включающая в себя порядок предоставления разъяснений законодательства о налогах

исборах уполномоченными органами и доведения до налогоплательщиков и иных налогообязанных лиц действующего законодательства;

3)учетная процедура: постановка на учет организаций и индивидуальных предпринимателей, физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, по месту нахождения имущества или транспортных средств, по месту нахождения обособленного подразделения, иностранных организаций и граждан, при выполнении соглашений о разделе продукции, крупнейших налогоплательщиков, а также в связи с уплатой отдельных видов налогов;

4)процедура исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: выбор режима налогообложения, исчисление налога и сбора, уплата налога и сбора, зачет и возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов, штрафов и пени;

5)процедура признания безнадежными к взысканию долгов по налогам и сборам и их списание;

6)процедура обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и сбора: залог имущества, поручительство, расчет пени, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика;

7)процедура принудительного исполнения обязанности по уплате налога и сбора: взыскание недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, взыскание недоимки за счет иного имущества налогоплательщика, взаимодействие налоговых органов с судами и службой судебных приставов в рамках процедуры принудительно-

го исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

производства налогового процесса:

1)налогово-контрольное производство: камеральная

ивыездная налоговые проверки, истребование докумен-

125

тов и информации о налогоплательщике, налоговом агенте или плательщике сборов или информации о конкретных сделках;

2)производство по делам о налоговых правонарушениях и привлечение к ответственности за налоговое правонарушение;

3)производство по спорам в сфере налогообложения

ижалобам налогоплательщика на действия (бездействие) налоговых органов, их должностных лиц, обжалование актов: апелляционное обжалование, обжалование актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц в вышестоящие налоговые органы или должностному лицу1.

Рассмотрим указанные процедуры и производства подробнее.

ПРОЦЕДУРЫ НАЛОГОВОГО ПРОЦЕССА

Процедура издания актов, регулирующих отношения по уплате налогов и сборов

Несмотря на то, что вп. 1 ст. 2 НК РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, тем не менее процедура принятия рассматриваемых актов регулируется в большей степени не Налоговым кодексом, а актами которые в целом регулируют процедуры принятия нормативных актов в Российской Федерации (Конституция, федеральные конституционные законы и др.), однако общего акта, который бы эти процедуры регулировал в настоящее время нет, что негативно сказывается на юридической технике в том числе и в сфере налогообложения.

В соответствии со структурой нормативно-правового регулирования налоговых отношений выделяют две основные разновидности правотворческих процедур в сфере налогообложения: процедуры принятия актов законода-

1 См. подр: Копина А. А. Содержание налогового процесса // Финансовое право. — 2009. — № 1. — С. 29—37.

126

тельства о налогах и сборах и процедуры принятия подзаконных актов в сфере налогообложения. Кроме того, значение процедур принятия актов законодательства о налогах и сборах определяется тем местом, которое законодательные акты занимают в системе источников налогового права.

С учетом трехуровневой налоговой системы необходимо понимать, что нормативные акты представительных органов будут приниматься на каждом из уровней этой системы (ст. 1 НК РФ).

Кузнеченкова В. Е. предлагает следующие стадии: законотворческая инициатива, принятие проекта закона о налоге Государственной Думой Совета Федерации РФ, одобрение проекта закона о налоге Советом Федерации; подписание Президентом РФ, официальное опубликование и обнародование1.

Однако представляется, что необходимо еще учитывать содержание данных проектов, так как некоторые из них предполагают обязательное заключение Правительства России, а в предложенных стадиях специфики именно налоговой нормотворческой процедуры не выделено.

Таким образом необходимо отметить, что спецификой нормотворческих процедур являются субъекты законодательной инициативы, некоторые дополнительные стадии для отдельных проектов, которые зависят от их содержания, а также специальные принципы, которые должны учитываться при разработке проектов актов законодательства о налогах и сборах.

При издании подзаконных актов о налогах и сборах в первую очередь необходимо учитывать компетенцию органов, издающих данные акты, так ФНС России по общему правилу, закреплённому в п.2 ст. 4 НК РФ не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов, сборов, страховых взносов, однако данное положение является общим правилом, которое, однако, не

1Кузнеченкова В. Е. Налоговый правотворческий процесс

всистеме правовых категорий // Финансовое право. — 2016. — № 6. — С. 36—40.

127

означает, что федеральный законодатель лишен права наделить данный федеральный орган исполнительной власти отдельными полномочиями по изданию подзаконного нормативного правового акта по тому или иному вопросу, касающемуся организации деятельности налоговых органов по взиманию налогов и сборов, путем прямого указания таких полномочий в Налоговом кодексе Российской Федерации1.

Кроме того, в ст. 6 определены условия при которых акты можно признать не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации, поэтому можно сказать, что в пункте 1 ст.6 установлены условия принятия актов о налогах и сборов.

Предлагаем обозначить некоторые проблемы, которые существуют при совершении правотворческих процедур.

Ввиду отсутствия приоритета одного федерального закона перед другим требования к юридической технике, закрепленные в НК РФ становятся рекомендациями, тому способствует мнение Конституционного Суда РФ, который подчеркивает, что в Конституции РФ не определяется и не может определяться иерархия внутри актов одного их вида; ни один федеральный закон не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой2. Например, п. 7 ст. 1 НК РФ (введен Федеральным законом от 7 мая 2013 г. № 104-ФЗ, действует с 8 мая 2013 г.) направлен на сохранение кодификации налогового законодательства, им предусматривается, что внесение изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также приостановление, отме-

1 См. напр.: Определение Конституционного Суда РФ от 24.02.2011 № 195-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Завод «Людиновокабель» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации».

2 Определение Конституционного Суда РФ от 5 ноября 1999 г. № 182-О по запросу Арбитражного суда города Москвы о проверке конституционности пунктов 1 и 4 части четвертой статьи 20 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» // Цит. по СПС «Консультант Плюс».

128

на или признание утратившими силу положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах осуществляются отдельными федеральными законами и не могут быть включены в тексты федеральных законов, изменяющих (приостанавливающих, отменяющих, признающих утратившими силу) другие законодательные акты Российской Федерации или содержащих самостоятельный предмет правового регулирования, однако это требование может быть проигнорировано законодателем и это не является основанием для оспаривания или неприменения акта1.

Также, в целях обеспечения единства экономического пространства ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ, либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Однако этот порядок не распространяется на так называемые «фискальные сборы».

В 2002 году в Определении Конституционного Суда России от 10.12.2002 № 283-О появился новый вид обязательного платежа — фискальный сбор.

Конституционным Судом Российской Федерации в последующих актах были сформулированы следующие признаки фискальных сборов:

взимание платежа предусмотрено в федеральном за-

коне;

сборы носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер (предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти);

являются необходимым условием получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права осуществлять хозяйственную и иную деятельность в определенной сфере;

1 См. например: Копина А. А. Обзор основных поправок в Налоговый кодекс Российской Федерации, предусмотренных законопроектом № 11078-7 // Налоги. — 2016. — № 21. — С. 10— 16.

129

данные платежи не включены Налоговым и Бюджетным кодексами РФ в состав налоговых платежей1.

Однако, необходимо отметить, что в некоторых случаях отличить фискальные сборы от налоговых достаточно сложно по существу, поскольку компенсационная функция, о которой говорилось выше реализована у них слабо2. Таким образом эти платежи фактически становятся налоговыми сборами или получают статус фискальных сборов не по существенным признакам, а по формальным: закреплен в НК РФ — налоговый сбор; закреплен в другом федеральном законе — фискальный сбор, представляется, что это снижает уровень правовой защиты организаций и физических лиц, являющихся их плательщиками. Впрочем, Правительство России в настоящее время разрабатывает два подхода по урегулированию сложившейся проблемы: 1) внести их в НК РФ, что может быть затруднительно ввиду существенного отличия этих платежей друг от друга, в связи с чем сложно определить для них обязательные элементы, закрепление которых должно проходить в НК РФ; 2) введение дополнительного кодекса («неналоговый» кодекс, кодекс «фискальных сборов»; кодекс обязательных платежей), в который бы они были бы внесены, что конечно не решает проблемы разграничения платежей по существу, но может позволить создать гарантии соблюдения баланса частных и публичных интересов при их установлении и взимании.

1 Авдеенкова М. П. Формирование института фискального сбора в решениях Конституционного Суда Российской Федерации // Законодательство и экономика. — 2007. — № 2. — С. 38— 42.

2 См. например: Копина А. А. Проблемы реализации компенсационной функции утилизационного сбора // Финансовое право. — 2017. — № 8. — С. 10—14; Реут А. В. Фискальная и регулирующая функции утилизационного сбора / А. В. Реут // Финансовое право. — 2013. — № 3. — С. 17—20; Финансовоправовое регулирование обязательных платежей, уплачиваемых в федеральный бюджет Российской Федерации: монография/ колл. Авт. Под ред. Цинделиани И.А. — М.: Проспект, 2018 и др.

130