Актуальные проблемы финансового права. Учебник для магистров

Другая проблема выражается во невнимательном отношении к процедуре принятия. Например, согласно ст. 36 Федеральный конституционный закон от 17.12.1997 № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» Правительство Российской Федерации дает письменные заключения на законопроекты о введении или об отмене налогов, об освобождении от их уплаты, о выпуске государственных займов, об изменении финансовых обязательств государства и на законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счет федерального бюджета.

Однако, сложилась парадоксальная ситуация, при которой к первому чтению субъектами законодательной инициативы предлагается проект внесения изменений, на этот проект есть положительное заключение Правительства России, однако ко второму чтению в этом проекте появляются совсем новые статьи и иногда даже главы. Например, подобная ситуация произошла при введении торгового сбора. Однако, Конституционный Суд России не усмотрел нарушений установленной законодательной процедуры при принятии оспариваемого Федерального закона. Суд отметил, что «поправки, принятые к законопроекту во втором чтении, в том числе положения о торговом сборе, имели ту же цель, что и концепция законопроекта, утвержденная Государственной Думой в первом чтении. Стенограммы заседаний Государственной Думы свидетельствуют о том, что обсуждение поправок носило содержательный характер, поэтому отсутствуют основания для вывода об искажении действительной воли законодателя. То, что проект оспариваемого Закона не был согласован с органами власти субъектов РФ — с учетом того что введение торгового сбора в городах федерального значения не является обязанностью представительных органов этих субъектов, — не свидетельствует о неопределенности в вопросе о соответствии оспариваемого закона Конституции РФ по порядку его принятия»1.

1 Определение Конституционного Суда РФ от 11.10.2016 №2152-О «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» и Закона города Москвы «О торговом сборе».

131

Процедура информирования налогоплательщика

Процедура информирования налогоплательщиков и иных налогообязанных лиц, включает в себя порядок предоставления разъяснений законодательства о налогах и сборах уполномоченными органами, а также порядок доведения до налогоплательщиков и иных налогообязанных лиц действующего законодательства.

Бесплатное информирование (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представление форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснение порядка их заполнения, а также получение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации, законодательства субъектов и нормативных правовых актов муниципальных образований о налогах и сборах от Министерства финансов Российской Федерации, финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований является правоприменительной процедурой налогового процесса, которая представляет собой совокупность налогово-процессуальных норм, налоговопроцессуальных правоотношений, налогово-процессуаль- ных фактов и актов, целью которой является исполнение материальной нормы налогового права, устанавливающей право налогоплательщика (плательщика сборов и налогового агента) получать информацию от налоговых органов, бесплатное информирование (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных

132

лиц, а также представление форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснение порядка их заполнения, а также получение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации, законодательства субъектов и нормативных правовых актов муниципальных образований о налогах и сборах от уполномоченных органов путем последовательного выполнения соответствующих действий на стадиях анализа ситуации, принятия и исполнения решения1.

Получение информации и разъяснений является правом налогоплательщика, закреплённым в ст. 21 НК РФ и обязанностью налоговых органов, закрепленной в ст. 32 НК РФ.

Процедура информирования налогоплательщика осуществляется в соответствии с Приказом Минфина России от 02.07.2012 № 99н «Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов)» (зарегистрировано в Минюсте России 29.08.2012 № 25312) // Рос. газ. 2012. 28 нояб.)

Кроме требований по процедуре, закрепленной в указанном выше регламенте можно отметить, что, исходя из положений НК РФ, условиями получения информации также является: регистрация налогоплательщика и

участие налогоплательщика в отношениях, о которых он задает вопрос налоговым органам. Так, 27 декабря 2017

1 См. подр.: Копина А. А. Процессуальный порядок реализации права налогоплательщика на информацию (процедура информирования налогоплательщиков) // Финансовое право. — 2009. — № 9. — С. 30—37.

133

ФНС России вынесло решение № АС-3-9/8743@, в котором было отмечено, что из системного толкования ст. 21, 32 и 19 НК РФ можно сделать выводы, что на налоговые органы возложена обязанность бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) о действующем законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах только налогоплательщиков в каждом конкретном случае возникновения налоговых правоотношений. В этой связи в случае обращения физического лица в налоговые органы за разъяснениями по вопросам налогообложения деятельности, не связанной с основной деятельностью этого лица как налогоплательщика, а также по вопросам о правоотношениях, действиях и объектах, которые могут возникнуть в будущем, налоговые органы не обязаны предоставлять информацию такому лицу1.

При этом налоговый орган должен давать налогоплательщику ответ по существу вопроса, например, что следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 28.11.2017 № 34-П, а также ВС РФ, выраженной им в Определении Верховного Суда РФ от 16.02.2018 № 302- КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015.

Согласно п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Подпункт 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в которых выражается позиция министерства по конкретным или общим

1 См. подр.: Копина А. А. О праве на информацию в налоговых правоотношениях // Налоги. — 2018. — № 3. — С. 1—10; Копина А. А. Права налогоплательщика (часть 1) // Налоги. — 2016. — № 21. — С. 21—23.

134

вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций.

Как отмечено в Письме Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 «Разъяснения положений налогового законодательства в части статьи 34.2 Налогового кодекса РФ», письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм

ине направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти

иих государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 г. № 1009.

Статус разъяснений Минфина России недостаточно определен, что порождает споры о порядке применения и оспаривания1.

Стадии различаются в зависимости от порядка информирования или получения разъяснений, но можно выделить:

обращение в уполномоченный орган

при наличии информации или всех данных для дачи разъяснений, информирование в устной или письменной форме, или соответственно разъяснение;

при необходимости запрос разъяснения у другого государственного органа, получение ответа, доведение его до лица, направившего запрос.

Учетная процедура

Данная процедура охватывает такие действия как постановка на учет организаций и индивидуальных предпринимателей, физических лиц, не являющихся инди-

1 См. подр: Копина А. Порядок обжалования актов федеральных органов исполнительной власти, содержащих разъяснения действующего законодательства и обладающих нормативными свойствами // Налоги. — 2016. — № 3. — С. 14—19.

135

видуальными предпринимателями, по месту нахождения имущества или транспортных средств, по месту нахождения обособленного подразделения, иностранных организаций и граждан, при выполнении соглашений о разделе продукции, крупнейших налогоплательщиков, а также в связи с уплатой отдельных видов налогов.

Стадии процедур постановки на налоговый учет зависят от оснований, по которым лицо подлежит постановке на учет.

Юридические лица и индивидуальные предприниматели подлежат постановке на налоговый учет по месту их регистрации одновременно с регистрацией их в таком качестве, соответственно постановке на учет они подлежат раньше, чем у них возникает обязанность по уплате налога, которая и определяет статус налогоплательщика.

В некоторых случаях предусмотрена процедура учета объектов налогообложения у налогоплательщика. Например, налоговые органы учитывают объекты (недвижимое имущество, транспортные средства) налога у налогоплательщика на основе информации, поступающей от:

органов, осуществляющих государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество;

органов, осуществляющих регистрацию транспортных средств.

Однако, на налогоплательщиков физических лиц возложена обязанность по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений, сообщать о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, в налоговый орган по своему выбору в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими. Указанное сообщение с приложением копий правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов на объекты недвижимого имущества и (или) документов, подтверждающих государственную регистрацию транспортных средств, представляется в налоговый орган в отношении каждого объекта

136

налогообложения однократно в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом, сообщение о наличии объекта налогообложения, указанное в абзаце первом настоящего пункта, не представляется в налоговый орган в случаях, если физическое лицо получало налоговое уведомление об уплате налога в отношении этого объекта или если не получало налоговое уведомление в связи с предоставлением ему налоговой льготы.

Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности учета в налоговых органах крупнейших налогоплательщиков, налогоплательщиков, указанных в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, а также организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково».

Отдельный порядок постановки на учет предусмотрен для иностранной организации, оказывающей физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации (за исключением иностранной организации, оказывающей указанные услуги через обособленное подразделение, расположенное на территории Российской Федерации), и осуществляющей расчеты непосредственно с указанными физическими лицами.

Порядок постановки на учет установлен в ст. 84 НК РФ. В данной статье установлен порядок инициации соответствующего процессуального правоотношения, стадии и сроки исполнения.

Можно выделить следующие общие стадии постановки на учет:

заявление налогоплательщика/получение информации;

присвоение ИНН и КПП внесение данных налогоплательщика в реестр;

выдача налогоплательщика документа, подтверждающего его постановку на учет.

137

ИНН — идентификационный номер налогоплательщика, цифровой код, который ИФНС присваивает при постановке на налоговый учет (п. 7 ст. 84 НК РФ). Структура идентификационного номера налогоплательщика представляет собой: 1) для организации — десятизначный цифровой код; 2) для физического лица — двенадцатизначный цифровой код.

ИНН формируется как цифровой код, состоящий из последовательности цифр.

Для организаций в дополнение к ИНН в связи с постановкой на учет в налоговых органах по основаниям, предусмотренным НК РФ, присваивается код причины постановки на учет.

Структура КПП представляет собой девятизначный код1.

Процедура исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Выбор режима налогообложения, исчисление налога и сбора, уплата налога и сбора, зачет и возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов, штрафов и пени.

Выделение этой процедуры вызывает споры, поскольку при добровольной уплате налога не в полной мере выполняется требование об участии властного субъекта. Однако с этой позицией сложно согласиться, так как в данном случае проявляется выполнение интереса государства, заложенного в материальном налоговом правоотношении, который при ненадлежащем исполнении процедуры добровольного исполнения налоговой обязанности, обеспечивается принуждением со стороны государства, а выявление этого факта происходит в рамках контрольного производства. Таким образом можно говорить о том, что исключать действия налогоплательщика по добровольному исполнению налоговой обязанности из налогового процесса нельзя.

1 Приказ ФНС России от 29.06.2012 № ММВ-7-6/435@ «Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика».

138

Аналогичное мнение высказывает Назаров Р. В. который отмечает, что есть достаточно оснований говорить о возможности выделения в налоговом праве процедуры общего (добровольного) порядка исполнения налоговой обязанности, применительно к которой следует использовать термин «исполнение налоговой обязанности» без какихлибо дополнений и которую следует отличать от процедуры принудительного исполнения налоговой обязанности или от понимания налоговой обязанности как многостадийного процесса уплаты и перечисления налога в бюджет, т. е. отличать от выполнения налогоплательщиком всей совокупности обязательных юридически значимых действий, вытекающих из ст. 23 НК РФ, и обязанность выполнения которых возникает у налогоплательщика в конкретных, установленных законодательством о налогах и сборах случаях1.

Некоторыми авторами предлагается именовать это — исполнительным производством2.

Необходимо соотнести действия налогоплательщика с основаниями и порядком возникновения и прекращения налоговой обязанности. Эти основания установлены в ст. 44 НК РФ.

Обязанность по уплате налогов общего режима налогообложения возникает при наличии обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс России связывает возникновение налоговой обязанности, к ним можно отнести: признание лица налогоплательщиком данного налога, наличие у него объекта обложения данным налогом, налоговая база по окончанию налогового периода должна быть больше нуля, а также должен наступить срок уплаты налогов.

Налогоплательщик вправе использовать разные режимы налогообложения, процедура перехода на специальные режимы состоит не только из материальных норм соответствия требованиям (например, на патентную систе-

1 Назаров Р. В. Процессуальные особенности исполнения налоговой обязанности // Законы России: опыт, анализ, практика. — 2014. — № 3. — С. 32—37.

2 Подробнее см.: Налоговые процедуры: учеб. пособие / под ред. А. Н. Козырина. — М.: Норма, 2008. — С. 141.

139

му налогообложения вправе перейти только индивидуальные предприниматели), но и активных действия налогоплательщика по выражению желания использовать специальный налоговый режим, путем направления в срок соответствующего заявления налоговому органу, а также корреспондирующими действиями налогового органа по приемке заявления, кроме того у налогового органа есть право проверить соответствие налогоплательщика требованиям специального режима.

Прекращение налоговой обязанности связано:

уплатой налога (общие условия исполнения обязанности, условия при которых налог не считается уплаченным, а также момент прекращения налоговый обязанности установлены в ст. 45 НК РФ);

со смертью физического лица — налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации, но необходимо учитывать, что задолженность по транспортному налогу, земельному налогу и налогу на имущество физических лиц, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя;

с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 НК РФ;

с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора (к которым может быть отнесена процедура зачета, списания, удержания налога налоговым агентом и т.д.)

В настоящее время налогоплательщик может исполнить налоговую обязанность: лично, его обязанность может исполнить «иное лицо», налоговый агент или представитель налогоплательщика. Налоговый агент за исключением некоторых случаев (не надлежащее исполнение обязанностей налогового агента при выплате доходов

140