Актуальные проблемы финансового права. Учебник для магистров
.pdfСогласно п. 2 ст. 41 БК РФ к налоговым доходам бюджетов относятся доходы от предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах федеральных налогов и сборов, в том числе от налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, региональных налогов, местных налогов и сборов, а также пеней и штрафов по ним.
К неналоговым доходам бюджетов относятся:
доходы от использования имущества, находящегося
вгосударственной или муниципальной собственности, за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных, земельных участков и иных объектов недвижимого имущества, находящихся в федеральной собственности, используемых единым институтом развития в жилищной сфере в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2008 года № 161-ФЗ «О содействии развитию жилищного строительства»;
доходы от продажи имущества (кроме акций и иных форм участия в капитале, государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней), находящегося
вгосударственной или муниципальной собственности, за исключением движимого имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных, земельных участков и иных объектов недвижимого имущества, находящихся в федеральной собственности, используемых единым институтом развития в жилищной сфере в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2008 года № 161-ФЗ «О содействии развитию жилищного строительства»;
доходы от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями;
средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного Российской Федерации, субъектам
171
Российской Федерации, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия;
средства самообложения граждан;
иные неналоговые доходы.
4.2.1 Налоговые доходы: понятие и порядок установления
Существует множество подходов к тому, когда зародилось налогообложение. Так, до сих пор главным вопросом, требующим разрешения является соотношения налогов и государства, а именно что государство создано в связи
сналогами, которые позволили обеспечить государство финансами для выполнения им своих функций или напротив, налоги появились именно в связи с тем, что государство обладает возможностями принуждения исполнения налоговой обязанности. Оба этих подхода при этом имеет свои подтверждения на основе исторических фактов. Например, Демин А. В. указывает, «…вопросы, связанные
спредысторией налогов, носят исключительно дискуссионный характер и во многом строятся в виде научных гипотез. Если принять за основу предположение о том, что отношения собственности сопутствуют всей известной нам человеческой истории, то прообразом налогообложения выступают различного рода механизмы перераспределения собственности, присутствующие уже в первобытном мире. Многие из них навсегда остались в далеком прошлом, другие же продолжили свое существование и оставили след в историческом времени, часть же трансформировалась в действующие и поныне налоговые платежи1.
Критикует эту позицию Андреев Н. Ю. отмечающий спорность тезисов предыдущего автора, им опровергается представление о существовании налогов (или протоналогов) до момента образования государства и указывается на
1 См. подр.: Демин А. В. Государство или налоги: что раньше? (Об историко-генетической связи государственности и налогообложения) // Государственная власть и местное самоуправление. — 2009. — № 8. — С. 46—48.
172
необходимость по крайней мере скорректировать взгляд на вопрос о том, что было раньше — государство или налоги1.
Тем не менее существование налоговой системы свидетельствует об определённом развитии общества и государства. Можно согласиться с позицией профессора Исаева А. А. , отмечающего все возрастающее значение налогов: «Преобладающее значение налогов стоит в тесной связи со всем развитием культуры. Рост культуры оказывает на финансовую жизнь государства двоякое влияние. 1) Расширение старых потребностей и возникновение новых, не ограничиваясь пределами индивидуального потребления, проникают и в отношения граждан к государству: граждане ставят государству все больше запросов, которые оно стремится удовлетворить. Но расширение общественных потребностей требует увеличение государственных доходов. Из старейших источников доходы не могут поступать в желательных размерах. Государственные имущества далеко не достаточны для покрытия увеличивающихся расходов. Натуральные повинности, удовлетворяя специальные потребности, не обладают такой гибкостью и разнообразием, чтобы отзываться на вновь нарождающиеся нужды. Остаются пошлины. Но повышению пошлин препятствует 2) влияние, которое оказывает рост культуры: он укрепляет сознание, что многие потребности, удовлетворяемые государством не должны покрываться из специальных платежей граждан, ибо нет возможности исчислить ценность и значение услуг, доставляемых отдельным хозяйствам многими государственными расходами. Чем более укрепляется это сознание, тем более неизбежно для налогов, из чрезвычайных средств, становиться видом обыкновенных доходов государства»2.
Спор о соотношении государства и налога тем не менее не может умалять его значение для современных
1 Андреев Н. Ю. К вопросу о соотношении государства и налогов // Финансовое право. — 2017. — № 6. — С. 24—26.
2 Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. — М.: ООО
«ЮрИнфоР-Пресс», — 2004. — С. 28—29.
173
государств, доходы, которых в большей степени формируются именно за счет налоговых платежей. Таким образом, необходимо определить правовую природу этого обязательного платежа и отграничить его от других схожих платежей.
Вместе с тем, отметим, что первая часть Налогового кодекса Российской Федерации была принята в 1998 году, однако формирование налоговой системы России началось значительно раньше. Так, статья 2 Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» давала общее определение для налога, сбора и пошлины, под которыми понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. При этом налоговая система была представлена в ст. 2 как совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке.
С течением времени и благодаря формируемой практике, в том числе через определение конституционно значимых принципов при установлении и взимании налогов Конституционным Судом России, было сформулировано самостоятельное определение налога, включающее ряд отличительных признаков. Так, в п. 1 ст. 8 НК РФ налог определяется как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Таким образом, исходя из этого определения можно выделить основные признаки налога, к которым относятся:
обязательность;
индивидуальная безвозмездность;
денежная форма уплаты
направленность на финансовое обеспечение деятельности государства и муниципальных образований.
174
Обязательность. Налоги обязательны. Этот постулат закреплен в Конституции России и конкретизирован Конституционным Судом Российской Федерации, например в Постановлении № 20-П им отмечено: « Налог — необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, — оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично — правовой обязанности»1. Исходя из изложенного хочется выделить
ирегулярность в качестве обязательного признака налога, так как Конституционный Суд Российской Федерации, как видно из данного отрывка, связывает воедино обязательность и регулярность, однако по нашему мнению не стоит этого делать, так как регулярность можно рассматривать в двух аспектах: во-первых, постоянство закрепления этого платежа в системе обязательных платежей, что впрочем не отличает его от сбора, фискального сбора
ит.д.; во -вторых, регулярность поступления, а это скорее признак объекта налогообложения ( согласно п. 1 ст 44 НК РФ налоговая обязанность возникает при наличии фактов с которыми НК РФ связывает ее возникновение), который может быть регулярным , а может появляться время от времени, что и обуславливает закрепление налоговой системой множества налогов, поскольку очень рискованно формировать доходы бюджета только одним налогом, ко-
1 Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции».
175
торый в силу например экономических, организационных причин может взиматься в разных объемах.
Учет публичных интересов в формировании налоговых доходов бюджета не является самоцелью деятельности субъектов, напротив конфликтность налоговых отношений обусловлена изначальным их нежелании делиться полученным продуктом. Например, Соколов А. А. отмечает, что «налог никогда не вырастает сам собой из процесса ценообразования, но всегда навязывается обороту извне»1.
Общеобязательность налога как отличительная черта, заключается в том, что налогоплательщик не является инициатором налоговых отношений и обязанность уплатить налог не зависит от воли налогоплательщика. Государство закрепляет обязанность лица уплатить налог законом, а также фактов при которых эта обязанность возникает. Волеизъявление лица при уплате налога не учитывается, этот признак является одним из ключевых, которые позволяют отделить налог от других платежей. В отличие от гражданско-правовых обязанностей возникающих в связи с желаниями и намерениями лица вступить в соответствующие отношения с получением обязанностей и прав, налоговая обязанность с этим не связана.
Обязательность налога тесно переплетается с признаком индивидуальной безвозмездности, который означает,
что уплата налога не порождает обязанности государства совершить определенные действия в отношении плательщика соразмерные произведенной уплаты суммы налога. Таким образом, уплата налога не влечет за собой встречного предоставления лицу со стороны государства. Этот факт порождает дискуссию о финансовом обязательстве в целом и налоговом обязательстве, в частности. Например, Запольский С. В. отмечает, что как налоги в политическом смысле конструирует государство, становясь его родовой функцией, так и налоговые обязательства, будучи исходным первичным видом финансовых обязательств,
1 См. подр: Соколов А. А. Теория налогов. — С. 73.
176
так или иначе формирует всю систему их разновидностей1. Противниками использования термина «обязательство» в налоговом праве выступают, например Кучеров И. И., Кучерявенко Н. П., Гриценко В. В. и др.2
Тем не менее, публично-правовое значение налога, направленность на финансовое обеспечение деятельности государства и муниципальных образований позволяет утверждать, что предоставление со стороны государства осуществляется, однако оно не носит индивидуального характера. Задачей государства является удовлетворение коллективных потребностей общества, к которым можно отнести оказание социальной поддержки нуждающимся, обеспечение обороноспособности страны, правопорядка и множество других, при этом этими услугами в том или ином объеме пользуются все члены общества. Такие услуги невозможно разделить исходя из объема налоговых платежей совершенных тем или иным лицом, кроме того оказание этих услуг не ставится в зависимость от того исполнило ли лицо свои налоговые обязательства или нет. В связи с этим можно отметить, что подобная возмездность реально возникает уже в рамках не налоговых, а бюджетных отношений3. Именно критерий индивидуальной без-
возмездности отличает налог от сбора ярче всего.
Денежных характер уплаты. Данный признак указан в определении налога хотя его нельзя назвать универ-
1 Запольский С. В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: монография/ С. В. Запольский. — М. : РАП, Эксмо, 2008. — С. 136.
2 См. например: Кучеров И. И. Обязанность по уплате налогов (налоговая обязанность) в составе денежных обязанностей. Очерки налогово-правовой науки современности: Монография
/ Под общ. ред. Е. Ю. Грачевой и Н. П. Кучерявенко. МоскваХарьков: Право, 2013. — С. 353—354, 358—360; Кучерявен-
ко Н. П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть / Под
ред. к.ю. н. Д. М. Щекина. — М.: Статут, 2009. — С. 739—742; Гриценко В. В. Теория российского налогового права: современ-
ные проблемы: Дис. ... д.ю.н.: 12.00.14. — Саратов, 2005. — С. 31.
3 См. подр.: Кучеров И. И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. — М.: ЗАО «ЮрИнфоР», 2009. — С. 33.
177
сальным признаком, который бы отличал его от другого вида платежа. Налог — это платеж, исполнение налоговой обязанности может происходить только в денежной форме. Ранее мы уже указывали, что среди публичных платежей выделяются денежные и неденежные платежи, таким образом налог относится к денежным платежам, хотя он не является единственным таким платежом. Многие публичные обязанности исполняются в денежной форме, а в истории налогообложения есть примеры повинностей в натуральной форме. В этой связи хотелось бы выделить такой признак налога, который напрямую не указан в
определении, тем не менее он есть в Налоговом кодексе и связан с предыдущим признаком, а именно процедурный характер уплаты налога, так как не всякое отчуждение
имущества налогоплательщика можно признать уплатой налога. НК РФ закрепил порядок возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности, который включает в себя строгую процедуру уплаты налога, а также определяет, при каких обстоятельствах обязанность не может считаться исполненной. К основным требованиям можно отнести: срок уплаты, форму, направление и вид платежа, и другие требования, определяемые применительно к каждому порядку уплаты. При этом в процессе реализации отношений по зачислению налоговых доходов в бюджет участвуют не только налогоплательщики, но и, например, банки, в связи с этим важным представляется необходимость закрепления прав и обязанности всех субъектов, задействованных в них, что и происходит в НК РФ.
Одним из основных и особенных признаков налога можно назвать его направленность на финансовое обеспечение деятельности государства и муниципальных образований. Этот признак отвечает общему признаку пу-
бличного дохода и бюджетного дохода. Признак публичности налогообложения предполагает, что взимаемые виде налогов денежные средства могут поступать только в те фонды денежных средств, которые имеют общественное предназначение. Для обязательных платежей, которые зачисляют в фонды, не относящиеся к публичным, существует понятие парафискальных платежей. Напри-
178
мер, Корнев А. Д. так определяет парафискальный платеж — «…это обязательный платеж, который устанавливается публичной властью для целевого финансирования деятельности лиц, осуществляющих публичные функции и не являющихся органами государственной власти и органами местного самоуправления, и зачисляется в обособленный фонд, не участвующий в финансировании общих расходов бюджета»1.
Вдоходах бюджетов стран с развитой экономикой преобладают налоги, именно они являются основным источником доходов бюджетов, а также выполняют и другие функции, позволяющие обеспечивать функционирование экономики таких государств. Налог взимается в пользу самих публичных субъектов, а не в пользу органов государственной власти или местного самоуправления. Налоговые органы осуществляют только сбор налогов, но не являются его конечными получателями.
Цель «финансовое обеспечение деятельности государ-
ства» позволяет отличить налог от других видов платежей:выплат по гражданско-правовым договорам;компенсаций за нарушение имущественных и неи-
мущественных прав, поскольку уплата налога обусловлена не намерением восстановить право, а необходимостью
обеспечить государство финансовыми ресурсами;санкций, которые также обеспечены принуждением
со стороны государства, но целью которых является желание государства заставить правонарушителя отказаться от дальнейших нарушений норм права2.
Вп. 2 ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено понятие сбора под которым понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными
1 Корнев А. Д. Признаки фискальных сборов и парафискалитетов // Актуальные проблемы российского права. — 2017. — № 7. — С. 28—38.
2 См. подр.: Орлов М. Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебное пособие. М.: Издательский Дом «Городец», 2009. — С. 18—20.
179
органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Основными отличиями налога от сбора называют:
индивидуальную возмездность, так как уплата сбора предполагает встречное предоставление со стороны государства, которой нет при уплате налога;
сбор это взнос, а не платеж как налог.
Однако эти отличия скорее являются условными, чем реально разграничивающими эти две категории.
Например, денежный характер налога не является его сугубо отличительной чертой, соответственно уплата сбора, не смотря на указание о том, что это взнос, также происходит в денежной форме.
Орлов М. Ю. отметил что совершая юридически значимое действие, уполномоченные государством органы выполняют определенные государственные функции и в связи с этим взимается сбор, который должен заставить налогоплательщика ответственно подходить каждый раз, обращаясь к этим уполномоченным органам. Сбор, таким образом, имеет скорее дисциплинирующее значение и не является индивидуально-возмездным1. С этой позицией сложно не согласиться.
Ксхожим чертам можно отнести — обязательность
ифискальный характер. Сборы, как и налоги, являются конституционно допустимым платежом публичного характера, уплачиваемым в бюджет в силу обязанности, установленной законом, а не договором2. Без уплаты сбора, который предусмотрен законом, лицо не сможет до-
1 См. подр.: Орлов М. Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебное пособие. М.: Издательский Дом «Городец», 2009. — С. 18—20.
2 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 28.02.2006 № 2-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона «О связи» в связи с запросом Думы Корякского автономного округа»// Цит. по СПС «Консультант Плюс».
180