Актуальные проблемы финансового права. Учебник для магистров

иностранному лицу, например) платит налог из средств налогоплательщика.

Ранее при уплате налога представителем налогоплательщика было требование о том, что средства за счет которых происходит уплата налога должны быть самого налогоплательщика, теперь с введением понятия иного лица для исполнения обязанности налогоплательщика, определение источника средств становится уже не такой важной задачей, однако добавляются требования к направлению платежа, так как у налогового органа должна быть возможность его идентификации. Право на возврат излишне уплаченного налога есть только у налогоплательщика, поэтому в данном случае необходимо четко разграничивать статус лица, совершившего платеж.

Р. В. Назаров указал, что «исполнение налоговой обязанности не является односложным действием и включает определенную их последовательность, которая, например, в случае уплаты налога с расчетного счета организации включает следующие шаги: 1) исчисление налога; 2) определение точных реквизитов, куда должен быть направлен платеж; 3) проверка наличия достаточного остатка денежных средств на счете, с которого налогоплательщик предполагает произвести уплату налога; 4) подготовка и направление платежного поручения в банк»1.

Указанную последовательность можно назвать стадиями добровольного исполнения налоговой обязанности.

Процедура признания безнадежными к взысканию долгов по налогам и сборам и их списание

В некоторых случаях налоговую задолженность невозможно взыскать, в связи с чем может быть инициирована процедура признания налоговой задолженности безнадежной к взысканию и ее списание.

Процедура списания безнадежных долгов по налогам и сборам это особый, установленный в соответствии с НК РФ порядок признания долгов отдельных субъектов

1 Назаров Р. В. Процессуальные особенности исполнения налоговой обязанности // Законы России: опыт, анализ, практика. — 2014. — № 3. — С. 32.

141

недоимки безнадежными к взысканию и последующего списания, обеспечивающий реализацию нормативно закрепленной обязанности государства (муниципального образования) отказаться в установленных случаях от своих прав на часть их имущества1.

Данная процедура регулируется нормами ст. 59 НК РФ, которая отсылает и к другим актам.

Стадии могут быть разными в зависимости от основания списания.

Но в общем можно выявить следующие:

определение задолженности безнадежной к взысканию (судебный акт, вынесения судебным приставом-ис- полнителем постановления об окончании исполнительного производства и т.д);

решение уполномоченного органа о признании задолженности безнадежной к взысканию;

списание задолженности.

Сложность некоторых процедур и незаинтересованность налоговых органов в их проведении приводит к множеству споров, что вынудило, например, провести в 2018 году списание задолженности, которая возникла до 2015 года налоговым органом самостоятельно без действий со стороны налогоплательщика.

Федеральный закон № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» был принят Государственной Думой Российской Федерации 21.12.2017 и подписан Президентом России. 28.12.2017 года 9 (далее Закон -436), однако он не вносит изменений в ст. 59 НК РФ.

Процедура списания, предусматривается п. 3 ст. 12 Закона — 436, согласно которой решение о списании недоимки и задолженности по пеням и штрафам, принимается налоговым органом без участия налогоплательщика по месту жительства физического лица (месту нахождения, принадлежащего физическому лицу недвижимого имуще-

1 См. подр.: Красюков А. В. Безнадежные долги по налогам и сборам: понятие и процедура списания: Монография/Вступ. ст. М. В. Карасевой. — М.: «Ось-89». — 2009. — С. 135.

142

ства, транспортных средств, месту учета индивидуального предпринимателя) на основании сведений о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам.

При этом согласно п. 4 ст. 12 решение о списании недоимки и задолженности по пеням и штрафам, составляется в произвольной форме и должно содержать фамилию, имя, отчество, идентификационный номер налогоплательщика физического лица (индивидуального предпринимателя), сведения о сумме недоимки, задолженности по пеням и штрафам, подлежащей списанию.

Таким образом, можно сказать, что такое скоростное внесение изменений чревато проблемами юридической техники.

В данном случае возникает вопрос о сроках проведения такого списания, поскольку о них ничего не говорится, то можно предположить, что процедура будет происходить не одномоментно, а по мере обобщения сведений о задолженности. В информационном сообщении от ФНС России указано, что списание должно быть завершено в срок до 3 августа 2018 года.

Поскольку не установлено сроков для списания, то возникает вопрос о возможности обращения с подобным заявлением налогоплательщика, в какой момент его права будут считаться нарушенными? Этот особый порядок не предусматривает инициативы со стороны налогоплательщика.

С другой стороны, в Законе-436 не определены те основания для списания, о которых говорил Президент России, в связи с этим происходит расширение перечня таких оснований, что безусловно может быть обременительно для бюджета и не очень разумно с точки зрения налоговой дисциплины.

Процедура обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и сбора включает:

залог имущества, поручительство, получение и предоставление банковской гарантии, расчет пени, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика.

143

Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов Ядрихинский С. А предлагает определять как правовые средства, целевой направленностью которых является поступление налогов в бюджет посредством инструментов гарантирования имущественных интересов государства, побуждения (стимулирования) налогоплательщиков к своевременной уплате налога в добровольном порядке и принуждения в случаях неуплаты налога1.

В настоящее время в Налоговом кодексе предусмотрены следующие обеспечительные меры: залог, поручительство, банковская гарантия, приостановление операций по счетам в банке, арест имущества.

Каждая из этих обеспечительных мер предполагает свои условия и порядок применения. Например, залог и поручительство применяются при изменении срока уплаты налога, и процедура регулируется не только НК РФ, но и Гражданским кодексом РФ.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке означает прекращение банком расходных операций. Банк должен исполнять его безусловно, при этом налогоплательщику не может быть открыт новый счет. Приостановление операций по счетам в банке не мешает проведению расчетов по платежам, очередность которых предусмотренная ст. 855 ГК РФ выше.

Приостановление операций по счетам в банкепроцедура, которая по-разному применяется в зависимости от оснований: принятие решения о принудительном взыскании налога или несвоевременное предоставление налоговой декларации налогоплательщиком.

Общие стадии:

решение о взыскание налога;

решение о приостановлении операций по счетам в банке;

направление в банк;

1 Ядрихинский С. А. Механизм обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов: проблемы теории и практики / отв. ред. Е. Ю. Грачева. М.: НОРМА, ИНФРА-М, 2015. 144 с.// Цит. по СПС «Консультант Плюс».

144

приостановление операций и сообщение об остатках средств;

отмена при наличии оснований (заявление налогоплательщика о наличии на одном из счетов достаточного количества средств для удовлетворения требований налогового органа, списание средств, исполнение обязанности за счёт иного имущества).

Арест имущества как обеспечительная мера требует не просто факта наличия задолженности у налогоплательщика, но совокупность фактов, одновременно с недоимкой должно быть наличие у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Использование оценочного фактора, требует поиска баланса частных и публичных интересов, поэтому для ареста налоговому или таможенному органу необходима санкция прокурора.

Предшествовать аресту должно решение решения о взыскании налога, пеней, штрафа в соответствии со статьей 46 НК РФ и при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика-органи- зации или его электронных денежных средств либо при отсутствии информации о счетах налогоплательщика-ор- ганизации или информации о реквизитах его корпоративного электронного средства платежа, используемого для переводов электронных денежных средств.

Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения

ипод контролем налогового или таможенного органа.

145

Процедура принудительного исполнения обязанности по уплате налога и сбора включает:

взыскание недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, взыскание недоимки за счет иного имущества налогоплательщика, взаимодействие налоговых органов с судами и службой судебных приставов в рамках процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Процедура принудительного исполнения налоговой обязанности дифференцируется в настоящее время в зависимости от категории налогоплательщика, так с организаций и индивидуальных предпринимателей задолженность по общему правилу взыскивается в бесспорном порядке, за исключением случаев, установленных в п. 2 ст. 45 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем недоимка, взыскивается только в судебном порядке.

Можно выделить следующие стадии принудительного исполнения налоговой обязанности:

направление налогоплательщику требования. Требованием признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога (ст. 69 НК РФ). Однако, требование предполагает установление сроков для исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком самостоятельно, поэтому эту стадию можно отнести к переходной стадии между процедурой добровольного исполнения обязанности и принудительного исполнения обязанности1;

обращение взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства, за исключением средств на специальных избирательных счетах, специ-

1 См. подр.: Копина А. А. Требование об уплате налога как процессуальный (процедурный) акт // Финансовое право. — 2012. — № 10. — С. 18—21.

146

альных счетах фондов референдума: решение о взыскании, направления на бумажном носителе или в электронной форме в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя, доведение решения до налогоплательщика, последовательное исполнение банком поручения налогового органа на списание средств;

обращение взыскания на иное имущество налогоплательщика организации или индивидуального предпринимателя: недостаточность средств на счетах налогоплательщика, решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, направления на бумажном носителе или в электронной форме в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения;

исполнительное производство в соответствии с Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».

Для физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, процедура принудительного исполнения налоговой обязанности состоит из стадий:

выставление требования и истечение сроков в требовании, при условии, что общая сумма налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, подлежащая взысканию

сфизического лица, превышает 3 000 рублей или с момента выставления первого требования прошло три года, при этом сумма так и не достигла требуемого порога по всем выставленным требованиям за этот период;

заявление о взыскании подается налоговым органом (таможенным органом) в суд;

рассмотрение судом общей юрисдикции;

исполнительное производство.

147

ПРОИЗВОДСТВА НАЛОГОВОГО ПРОЦЕССА

Налогово-контрольное производство включает:

камеральную и выездную налоговые проверки, истребование документов и информации о налогоплательщике, налоговом агенте или плательщике сборов или информации о конкретных сделках, проверку по сделкам между взаимозависимыми лицами, налоговый мониторинг.

Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом (п. 1 ст. 82 НК РФ)

Формы: Камеральная налоговая проверка; выездная налоговая проверка; контроль по сделкам между взаимозависимыми лицами (проверка, соглашение о ценообразовании, уведомление о контролируемых сделках); налоговый мониторинг (мотивированное мнение налогового органа, взаимосогласительная процедура.)

Методы: осмотр, истребование документов, истребование документов и информации у контрагентов, выемка, инвентаризация, допрос свидетеля, экспертиза.

Камеральная проверка:

предоставление декларации (иные основания для отдельных категорий налогоплательщиков);

проведение контрольных мероприятий: визуальных, арифметических, сравнение информации, истребование дополнительных документах, в случаях, предусмотренных НК РФ, осмотр (в случаях, предусмотренных НК РФ) и др.;

при выявлении ошибок: требование пояснений у налогоплательщика (налогового агента);

при отсутствии ошибок — завершается по истечению 3-месячного срока.

148

Выездная проверка

отбор налогоплательщиков для проведения проверки (Например, общедоступные критерии отбора содержатся в Приказе ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок»);

принятие решение о проведении выездной налоговой проверки;

осуществление проверки и проведение мероприя-

тий;

справка о проведенной проверке (сроки проверки общий срок 2 месяца, может быть продлен или приостановлен).

Налоговый контроль по сделкам между взаимозависимыми лицами:

уведомление о контролируемых сделках /сообщение от территориального органа принятие решения о проведении проверки;

проведение проверки (при проведении проверок федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 93, 93.1 95—97 НК РФ), определение правильности применения цен);

справка о проверке.

Каждая форма налогового контроля определяется не только процессуальными нормами и стадиями, но материальными нормами, устанавливающими гарантии для налогоплательщиков в целях соблюдения баланса публичных и частных интересов1.

Налоговый мониторинг

заявление о проведении налогового мониторинга при одновременном соблюдении условий, установленных НК РФ;

1 См. подр.: Копина А. А. Права налогоплательщика в сфере налогового контроля // Налоги. — 2016. — № 22. — С. 12—18.

149

решение о проведении налогового мониторинга;

проведение мониторинга: пояснения, мотивированное мнение налогового органа, истребование документов информации, взаимосогласительная процедура;

прекращение мониторинга.

Производство по делам о налоговых правонарушениях и привлечение к ответственности

за налоговое правонарушение

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность (ст. 106 НК РФ)

Налоговый кодекс России предусматривает два вида производств по налоговым правонарушениям (статья 100.1. НК РФ):

1.По делам о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях, которое осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ.

2.По делам о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ), которое осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ.

Производство по налоговым правонарушениям, выяв-

ленным в результате проведения проверки:

фиксация правонарушений в акте проверки и доведение его до налогоплательщика, возражения налогопла-

тельщика;информирование налогоплательщика о времени и

месте рассмотрения материалов проверки.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

150