Учебный материал к теме 15 учет финансовых результатов
15.1 Понятие доходов и расходов организации в национальных и зарубежных стандартах
Доходы и расходы организации являются основными элементами финансовой отчетности (по МСФО 1 и ПБУ 4/99).
Доходы и расходы рассчитываются как базовые показатели, определяющие финансовые прибыли или убытки.
В бухгалтерском учете доход и расходы определяют в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
В МСФО отсутствует отдельные стандартные для доходов и расходов, но отдельным части доходах… рассматривает. В МСФО 18 «Выручка», МСФО 19 – расчеты с персоналом и т.п.
В международных и национальных стандартах доходы и расходы подразделяют на связанные с обычными видами деятельности (по обычным операциями и прочим).
Доходы и расходы определяют как влияют на величин экономической выгоды организации. При этом ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 определяют, что к доходам и расходам не относится:
Не признаются доходами:
НДС с продаж; акцизы и т.д.
Суммы, полученные в пользу комитента, принципала и подлежащие по договору перечислению ему
Полученные суммы авансов и предоплат
Полученные задаток или залог
Погашенные кредиты, займы
Не признаются расходами:
Инвестиции, связанные с внеоборотными активами
Вклады в УК других организаций, приобретение акций и иных ценных бумаг не с целью перепродажи
Проведение предоплаты, авансы, выданные задатки, залог
Погашение кредита и займа
Основным доходом по обычному виду деятельности признается выручкой, рассматриваемой как поступление денежных средств или признание дебиторской задолженности покупателей. Величина выручки определяется договорными обязательствами.
Если продажа продукции (товаров, работ, услуг) проведена на целевое погашение кредита (отсрочка или рассрочка платежа), то выручку принимают сразу в полном объеме, в том числе возможную оплату за отсрочку, если договор предусматривает возможность скидки (надбавки), то выручку оценивают с учетом данных показателей.
Особое внимание уделяется экспортным сделкам, так как выручка оценена в иностранной валюте и ее оценку проводят по ПБУ 3/06:
Если показатель не проводит авансы, то выручку оценивают по курсу ЦБРФ на дату признания продажи
Если проводилась полная или частичная предоплата, то выручку оценивают по курсу ЦБРФ, действовавшему на дату предоплаты (аванса).
Аналогично оценивают выручку по договору в у.е.
Курсовая разница признается и отражается в дальнейшем только по счетам расчетов.
Выручка признается в учете при условии:
Организация имеет право на данную выручку (договор или иной документ)
Сумма выручки может быть неоднократно оценена
Есть уверенность в том, что данное определение приведет к получению экономической выгоды
Право собственности на товар (работу, услугу) перешло к покупателю или есть подтверждение, что работы выполнены, услуги оказаны
Связанные с данными доходами, расходы могут быть определены.
Прочие доходы (расходы) в ПБУ 9/99, 10/99 приведены открытым перечнем, их главные критерии признания - отличие от обычной деятельности, определено учредительными документами.
Прочие доходы:
Поступление по договорам аренды, если это не является предметом деятельности организации
Дт 76 Кт 91
Поступления, связанные с участием в УК другой организации, включая дивиденды, проценты и иные доходы по ценным бумагам, если не это не является основным видом деятельности
Дт 76 Кт 91
Поступление от передачи ОС и иных активов (кроме товаров, готовой продукции)
Дт 62 Кт 91
Проценты, начисленные банком по счету организации
Дт 51 КТ 91
Штрафы, пени, неустойки, полученные от контрагентов
Дт 76 Кт 91
Безвозмездно полученные активы
Дт 50,51,52…Кт 91
При получении неденежной формы имущества
Дт 08, 10,41..Кт 98 с последующем списанием
Дт 98 Кт 91
Кредиторская и дебиторская задолженность, списанная при истечении срока исковой давности
Дт 60,70..Кт 90
Курсовая разница
Дт 52,55,60,62…Кт 91
Прочие расходы:
Расходы, связанные с передачей имущества за плату во временное пользование (если это не основной вид деятельности)
дт 91 Кт 02,05,70,68,69…
Расходы, связанные с продажей и выбытием активов
Дт 91 Кт 01,04,08,10,58..
Проценты, уплачиваемые за привлечение займа
Дт 91 Кт66,67
Расходы, связанные с оплатой услуг банка
Дт 91 Кт 51,52,76
Отчисления в оценочный резерв, создаваемый в соответствии с правилами учета (счета 14, 59,63)
Штрафы, пени, неустойки к уплате за нарушения условий договора
Дт 91Кт 76
Списание дебиторской задолженности, по которой иссек срок исковой давности или задолженность признана нереальной
Дт 91 Кт 62,76
Начислена материальная помощь работникам
Дт 91 Кт 76 и т.д
Расходы на благотворительность, на финансирование культурно-массовых мероприятий и т.п.
Дт 91 Кт 76 и т.д.
2 .Общая схема учета доходов и расходов
Наименование счетов определяется согласно условиям учредительных документов
90 – продажи
91 – прочие доходы (расходы)
99 – прибыль (убыток)
84 – нераспределенная прибыль (непокрытый убыток
15.2. Общая схема учета финансовых результатов
Схема взаимодействия счетов:
По каждой операции
90
91
99
84
В течение года
По итогам года
Счета определяют классификацию доходов и расходов ПБУ 9/99 и 10/99 и движение по ним (счета 90, 91) отражают в отдельном разделе отчетности о прибылях и убытках.
К счетам 90, 91 открывают субсчета, содержащую информацию об отдельных доходах и расходах.
Счет 90 «Продажи» - позволяет определить финансовый результат по операциям по обычным видам деятельности. В частности по продаже готовой продукции, полуфабрикатов собственного производства, товаров, работ, услуг и т.п.
(Кт) 90.1 – Выручка – в течении года накапливается информация по Кт 90.1 о признании дохода от продаж, включая НДС и аналогичные налоги
Дт 70 Кт90.1 – натуральная оплата труда
Дт 50 Кт 90.1 – выручка от розничного товара
Дт 75 Кт 90.1 – выплата дивидендов продукцией предприятия
Дт 90.2 – Себестоимость продукции – в течении периода по Дт счета отражают затраты, связанные с получением выручки
(Дт) 90.2 Кт 41 – себестоимость реализованных товаров
Дт 90.2 Кт 43 – фактическая и нормативная себестоимость готовой продукции
Дт 90.2 Кт 40 – отклонения от нормативной при применении счета 40 (возможно сторно)
Дт 90.2 Кт 26 – расходы на управление при формировании сокращенной себестоимости
Дт 90.2 Кт 20 – реализован при отдельной стадии формирования
(Дт) 90.3 – НДС отражают в течении года, уменьшает выручку от продаж
Дт 90.3 Кт 68
Организация при необходимости может отражать на счете 90 и другие субсчета, например, для учета акцизов, таможенных пошлин при экспорте.
Особенность субсчетов в том, что информация на них накапливается в течение года, но сам счет каждый месяц закрывают, сравнивая все доходы и расходы и определяют финансовый результат. Рассчитанный показатель списывают со счета 90 на счет 99 через специальный субсчет 90.9 – «прибыль (убыток) от продаж».
Если по итогам месяца прибыль получаем:
Дт 90.9 Кт 99
Если по итогам месяца получаем убыток :
Дт 99 Кт 90.9
В конце года закрывают проводками не только счет 90, но и все его субсчета. Цель – обеспечение раздельного учета финансового результата по каждому календарному году (отчетному периоду). Закрытие субсчетов оформляют внутренними проводками по счету 90 через субсчет 9
Например, 90.1 содержит информацию о выручке по Кт, поэтому закрытие в конце года оформляется
Дт 90.1 Кт 90.9
Себестоимость проданных товаров в течении года отражалась по Дт 90.2. Проводки при закрытии:
Дт 90.9 Кт 90.2
Аналогично закрывают 90.3, 90.4 и т.д.
Закрытие 90.9 проходит автоматически.
Прочие доходы и расходы учитываются на отдельном счете 91. Прочие доходы и расходы признают в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99.
На счете 91 их учитывают раздельно:
Счет 91.1 – прочий доход;
Счет 91.2 – прочие расходы.
В конце периода (месяца) определяют сальдо прочих доходов и расходов и списывают его через 99 счет.
Если получена прибыль: Дт 91.9 Кт 99
Если получен убыток: Дт 99 Кт 91.9
По итогам года субсчета 91 также закрывают внутренними проводками
Дт 91.9 Кт 91.2
Дт 91.1 Кт 91.9
Таким образом, по итогам каждого месяца счет 91 не имеет остатка, но субсчета отражается информация.
По итогам года закрываются и счет, и субсчета.
Пример: Организация реализовала объект ОС. Цена предмета 118000 (в том числе НДС). Первоначальная стоимость – 120 000, Амортизационные отчислении – 90 000. Дополнительные расходы по продаже:
- запчасти со склада 20 000
В отчетном периоде признаны расходы по оплате услуг банка 15 000. Перечислено с расчетного счета на благотворительность 30 000. Начислена материальная помощь работнику 5000.
Определить сальдо счета 91 – составить проводки.
62/91.1 118 000
91.2/68 18 000
91.2/01 90 000
91.2/10 20 000
91.2/51 15 000
76.5/51 30 000
91.2/76.5 30 000
91.2/70 5 000
В конце года: 91.9/91.2 118 000
91.1/91.9 118 000
Счет 99 отражает итоговую информацию по результатам каждого месяца с признанием прибылей и убытков, предварительно отраженных на счетах 90, 91.
Полученную прибыль отражают по Кт 99, а полученный убыток – по Дт 99. Напрямую счет 99 используется в проводках только в случаях:
Начисления налога на прибыль (или аналогичный ему)
Дт 99 Кт 68
Начисление штрафных санкций по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами
Дт 99 Кт 68,69
До 2006 года на счете 99 отражали также чрезвычайные доходы и расходы, связанные со стихийными бедствиями, террорами и различными форс-мажорными обстоятельствами.
В соответствии с приказом МинФина № 115н и 116н от 18.09.06 отменена детализация прочих доходов и расходов и связанными с чрезвычайными обстоятельствами стали отражать также на счете 91.
Счет 99 в течении года отражают информацию о прибыли или убытке за вычетом налоговых обязательств, в конце года проводят реформацию баланса, т.е. закрывают счет 99, списывая итоговый показатель на счет 84.
Итоговую прибыль отражают
Дт 99 Кт 84
Итоговый убыток отражают:
Дт 84 Кт 99
В соответствии с ФЗ от ОАО и ООО собственники организации имеют право на распределение прибыли, полученной по результатам деятельности предприятия по итогам года, возможно квартала или месяца.
Базой для распределения прибыли, по итогам года, является данные счета 84 соответствующие отчету о прибылях и убытках.
Основными направлениями использования прибыли являются:
Покрытие возможных убытков прошлых лет определяется внутренними записями по счету 84
Для создания или погашения резервного капитала
Дт 84 Кт 82
Направление средств на финансирование инвестиционных мероприятий
Начисление дивидендов, если учредители работники предприятия, то Дт 84 Кт 70, в иных случаях Дт 84 Кт 75
При начислении дивидендов физическим лицам организация обязана удержать НДФЛ (9%)
Дт 70,75 Кт 68
Расчеты с учредителями по дивидендам могут проходить в денежной и натуральной форме.