многокомпонентные комплексные руды;

5. полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел);

6. горно-химическое неметаллическое сырье (апатит-нефелиновые и фосфоритовые руды, калийные, магниевые и каменные соли, борные руды, сульфат натрия, сера природная и сера в газовых, серно-колчеданных и комплексных рудных месторождениях, бариты, асбест, йод, бром, плавиковый шпат, краски земляные (минеральные пигменты), карбонатные породы и другие виды неметаллических полезных ископаемых для химической промышленности и производства минеральных удобрений);

7. горнорудное неметаллическое сырье (абразивные породы, жильный кварц (за исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья), кварциты, карбонатные породы для металлургии, кварц-полешпатовое и кремнистое сырье, стекольные пески, графит природный, тальк (стеатит), магнезит, талько-магнезит, пирофиллит, слюда-московит, слюда-флогопит, вермикулит, глины огнеупорные для производства буровых растворов и сорбенты, другие полезные ископаемые, не включенные в другие группы);

8. битуминозные породы;

9. сырье редких металлов (рассеянных элементов) (в частности, индий, кадмий, теллур, таллий, галлий), а также другие извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых;

10. неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии);

11. кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья (топаз, нефрит, жадеит, родонит, лазурит, аметист, бирюза, агаты, яшма и другие);

12. природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь);

13. концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений;

14. соль природная и чистый хлористый натрий;

15. подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды;

16. сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий).

Налоговый период – месяц.

Налоговая база различается в зависимости от вида полезного ископаемого (таблица 15).

Таблица 15

Налоговая база по НДПИ

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется исходя из средней цены реализации.

, где – объем добытых полезных ископаемых в физических единицах измерения (массы, объема), а - средняя цена реализации добытых полезных ископаемых.

Средняя цена реализации определяется как средняя агрегатная без учета расходов по доставке полезного ископаемого до покупателя (т.е. определяется цена на месторождении).

, где – выручка от реализации полезных ископаемых, – объем реализованных полезных ископаемых в физических единицах измерения (массы, объема).

Если налогоплательщик не осуществляет реализацию добытого полезного ископаемого, то в качестве налоговой базы определяется себестоимость добытого полезного ископаемого (с учетом положений п. 4 ст. 340 НК РФ).

Налоговые ставки устанавливаются в зависимости от вида добытого полезного ископаемого (таблица 16).

Таблица 16

Налоговые ставки НДПИ

* – коэффициент, характеризующий мировые цены на нефть; – коэффициент, характеризующий выработанность месторождения нефти.

, где – средний за налоговый период уровень цен на нефть сорта «Юралс», – средний за налоговый период курс доллара США к рублю РФ.

Пример. В январе 2009 г. средняя цена нефти сорта «Юралс» составила 42,28 долл. за баррель, средний курс доллара составлял 31,5232 руб. Ставка налога на добычу одной тонны нефти при таких условиях была 1380,5212 руб.

В августе 2009 г. средняя цена нефти сорта «Юралс» выросла до 72,40 долл. за баррель, средний курс доллара составлял 31,6295 руб. Ставка налога на добычу одной тонны нефти при таких условиях выросла до 2914,6059 руб.

зависит от степени выработанности запасов месторождения:

• если выработанность менее 80 %, то = 1;

• если выработанность находится в пределах от 80 % до 100 %, плавно снижается по формуле , где – накопленная добыча нефти за прошлый год, – начальные извлекаемые запасы нефти;

• если выработанность превысила 100 %, то = 0,3.

Таким образом, ставка налога на добычу нефти находится в прямой зависимости от ее цены на мировых рынках и от курса доллара США к Российскому рублю и в обратной зависимости от степени выработанности нефтяного месторождения.

Налог уплачивается в декларационном порядке не позднее 25 числа следующего месяца.

6.2. Водный налог

Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ.

Специальное и (или) особое водопользование осуществлялось в соответствии с Водным кодексом РФ от 16.11.1995 N 167-ФЗ, который утратил силу с 1 января 2007 года в связи с введением в действие Водного кодекса РФ от 03.06.2006 N 74-ФЗ.

Однако, водопользователи, осуществляющие использование водных объектов на основании решений Правительства РФ или решений органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации либо лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами, принятых, выданных и заключенных до введения в действие нового Водного кодекса РФ, сохраняют права долгосрочного или краткосрочного пользования водными объектами на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами до истечения срока действия таких лицензий и договоров, а значит, являются плательщиками водного налога.

Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, соответственно заключенных и принятых после введения в действие Водного кодекса Российской Федерации, поскольку уплачивают плату за пользование водными объектами, носящую неналоговый характер.

Таким образом, со временем водный налог полностью будет заменен неналоговой платой за пользование водными объектами.

Объектами налогообложения водным налогом признаются следующие виды пользования водными объектами:

1. забор воды из водных объектов;

2. использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

3. использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

4. использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.

Не признаются объектами налогообложения виды водопользования, указанные в п. 2 ст. 333.9.

Налоговый период – квартал.

Налоговая база определяется в зависимости от вида водопользования (таблица 17).

Таблица 17

Налоговая база по водному налогу

Ставки водного налога различаются в зависимости от вида водопользования и водного объекта (таблица 18).

Таблица 18

Ставки водного налога (выборочно)

Налог уплачивается в декларационном порядке не позднее 20 числа следующего месяца.

6.3. Сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов

Плательщики сборов  организации и физические лица, получающие лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира на территории РФ или разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Объекты обложения сборами – это объекты животного мира, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ, а также объекты водных биологических ресурсов, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, выдаваемого в соответствии с законодательством РФ.

Некоторые объекты обложения сборами приведены ниже в таблицах 19 – 22.

Таблица 19

Облагаемые объекты животного мира (выборочно)

Таблица 20

Облагаемые объекты водных биологических ресурсов в Северном бассейне (выборочно)

Таблица 21

Облагаемые объекты водных биологических ресурсов во внутренних водных объектах (выборочно)

Таблица 22

Облагаемые морские млекопитающие (выборочно)

Сборы за пользование объектами животного мира уплачивают при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира.

Сборы за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивают в виде разового и регулярных взносов.

Сумма разового взноса равна 10 процентам общей суммы сбора. Уплата разового взноса производится при получении разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов.

Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20 числа.

По истечении срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира налогоплательщики вправе обратиться в налоговый орган за зачетом или возвратом сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям).

Рекомендованная литература по теме 6

1. Налоговый кодекс РФ. Часть 2. – Гл. 25.1, 25.2, 26;

2. Водный кодекс РФ;

3. Налоги и налогообложение. 5-е изд. / Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. – СПб: Питер, 2006. – 496 с. – Гл. 6;

4. Семенихин В.В. Все налоги России 2010 / В.В. Семенихин. – М.: Эксмо, 2010. – 960 с. – Гл. 25.1, 25.2, 26.

Тема 7. Прочие налоги и сборы

7.1. Акцизы

Акцизы – это индивидуальные косвенные налоги, т.е. ими облагаются операции с определенными товарами. В РФ к подакцизным товарам относятся следующие:

• спирт этиловый (кроме коньячного);

• спиртосодержащая продукция (кроме лечебных, ветеринарных препаратов, парфюмерии, бытовой химии в соответствующих упаковках);

• алкогольная продукция;

• пиво;

• табак и табачные изделия;

• легковые автомобили;

• мотоциклы с мощностью свыше 150 л.с.;

• прямогонный бензин;

• автомобильный бензин;

• дизтопливо;

• моторные масла.

Плательщиками акцизов являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие с подакцизными товарами операции, относящиеся к объектам налогообложения.

Основным объектом налогообложения является реализация произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров. Таким образом, акциз взимается один раз – при реализации подакцизного товара производителем.

Кроме реализации к объектам налогообложения относятся и другие виды передачи произведенных подакцизных товаров: передача в уставный капитал, передача для собственных нужд, передача в переработку на давальческой основе и т.д.

В отношении акцизов действует принцип взимания в стране назначения. По этой причине к объектам налогообложения не относится реализация подакцизных товаров на экспорт, а ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, напротив, подлежит налогообложению.

Существуют также особые объекты налогообложения, связанные с получением прямогонного бензина и производством денатурированного спирта. Они выделяются с целью контроля оборота указанных товаров.

Налоговый период по акцизам – месяц.

Так как ставки акцизов в большинстве случаев твердые, налоговая база определяется как количество реализованных (переданных) или ввезенных подакцизных товаров. По спирту, спиртосодержащей продукции и отдельным видам алкогольной продукции налоговая база – это объем безводного этилового спирта, содержащегося в товарах, в литрах. По винам натуральным, шампанским, газированным, игристым, шипучим, пиву – объем товаров в литрах. По табаку – масса в кг. По сигарам, сигариллам – количество в шт. или тыс. шт. По автомобилям и мотоциклам – мощность двигателей в л.с. По нефтепродуктам – масса в тоннах.

Для сигарет и папирос установлены комбинированные ставки. Поэтому налоговая база состоит из двух частей – количественной и стоимостной. Количество определяется в тыс. шт. реализованных (переданных) или ввезенных сигарет или папирос. Стоимость рассчитывается исходя из максимальной розничной цены, указанной в уведомлении о максимальных розничных ценах, а также на пачках сигарет или папирос.

Налоговые ставки по акцизам указаны в таблицах 23, 24.

Таблица 23

Ставки акцизов

Таблица 24

Ставки акцизов по автомобильному бензину и дизельному топливу

Сумма акциза указывается в счете-фактуре отдельной строкой. Если покупатель подакцизных товаров использовал их в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, то он вправе принять сумму акциза по приобретенным товарам к налоговому вычету.

Акцизы уплачиваются в декларационном порядке в два срока равными долями не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15 числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем

Налоговая декларация представляется в налоговые органы не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным.

7.2. Налог на игорный бизнес

Налогоплательщики – организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Налог на игорный бизнес заменяет собой налог на прибыль от указанной деятельности.

Объекты налогообложения следующие:

• игровой стол;

• игровой автомат;

• касса тотализатора;

• касса букмекерской конторы.

Налогоплательщик обязан зарегистрировать в налоговых органах любое изменение количества объектов налогообложения не позднее, чем за два дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения.

Налоговый период – месяц.

По каждому из объектов налогообложения налоговая база определяется отдельно как общее количество соответствующих объектов налогообложения. Если объект налогообложения установлен до 15 числа соответствующего месяца, то он включается в налоговую базу, если после 15 числа – не включается. Аналогично, если объект выбыл до 15 числа месяца, то он не включается в налоговую базу за этот месяц, если после – включается в налоговую базу.

Налоговые ставки устанавливаются субъектами РФ в пределах, указанных в ст. 369 НК РФ.

Налог уплачивается в декларационном порядке не позднее 20 числа следующего месяца. В этот же срок представляется налоговая декларация.

7.3. Государственная пошлина

Государственная пошлина  сбор, взимаемый с организаций и физических лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации.

Государственная пошлина также уплачивается лицами, которые выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины.

Рекомендованная литература по теме 7

1. Налоговый кодекс РФ. Часть 2. – Гл. 22, 25.3, 29;

2. Налоги и налогообложение. 5-е изд. / Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. – СПб: Питер, 2006. – 496 с. – Гл. 8, 13;

3. Семенихин В.В. Все налоги России 2010 / В.В. Семенихин. – М.: Эксмо, 2010. – 960 с. – Гл. 22, 25.3, 29;

Тема 8. Особенности налогообложения малого бизнеса

Организации малого бизнеса как налогоплательщики характеризуются невысокой налоговой базой и высокими рисками ее сокрытия. При этом расходы на налоговый контроль за этой базы относительно велики в силу большого числа организаций малого бизнеса. В связи с этими характеристиками малых предприятий их налогообложение упрощается с целью снизить налоговое бремя малых предприятий, расходы на ведение отчетности и оптимизировать затраты на налоговый контроль.

В РФ упрощение налогообложения заключается в замене ряда наиболее существенных и сложных для расчета налогов уплатой одного единого налога. Налоги, которые заменяются единым, включают следующие:

• налог на прибыль организаций (налог на доходы физического лица от предпринимательской деятельности – для индивидуального предпринимателя);

• налог на добавленную стоимость;

• налог на имущество организаций (налог на имущество физического лица, используемое для предпринимательской деятельности,  для индивидуального предпринимателя).

Существует два налоговых режима для организаций малого бизнеса: упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход.

8.1. Упрощенная система налогообложения

Упрощенная система налогообложения (УСН) предусматривает уплату единого налога.

Плательщиками единого налога могут стать организации и индивидуальные предприниматели, деятельность которых удовлетворяет следующим условиям:

• выручка за 9 месяцев года, предшествующего переходу на УСН не превышает 45 млн. руб.;

• выручка за год после перехода на УСН не превышает 60 млн. руб.;

• среднесписочная численность работников не превышает 100 человек;

• остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает 100 млн. руб.;

• доля других организаций в капитале не превышает 25 %;

• отсутствуют филиалы и представительства;

• и др. (см. ст. 346.12 НК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели, желающие перейти на УСН, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего переходу на УСН, заявление в налоговый орган. Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на УСН в течение 5 дней от даты постановки на учет в налоговом органе.

Объект налогообложения налогоплательщик выбирает самостоятельно при переходе на УСН. Объектом налогообложения могут быть полученные доходы (валовый доход) либо полученные доходы, уменьшенные на произведенные расходы (чистый доход).

Налоговый период – год, отчетные периоды – I квартал, полугодие, 9 месяцев.

Состав доходов, учитываемых при расчете налоговой базы по единому налогу, аналогичен составу доходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли:

• доходы от реализации;

• внереализационные доходы.

Состав расходов определен в закрытом перечне:

• расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств;

• расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;

• расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

• расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

• расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки;

• расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

• арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

• материальные расходы;

• расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;

• расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ;

• суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком;

• проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика;

• расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

• суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ;

• расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

• расходы на командировки;

• плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов;

• расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

• расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

• расходы на канцелярские товары;

• расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

• расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям);

• расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

• расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

• суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением единого налога;

• расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров;

• расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

• расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

• расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;

• расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;

• плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

• расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);

• расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

• судебные расходы и арбитражные сборы;

• периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

• расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика;

• расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ;

• расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники;

• расходы по вывозу твердых бытовых отходов.

Если установлены ограничения на признание каких-либо расходов из этого перечня для целей налогообложения прибыли, то они устанавливаются и при расчете налоговой базы по единому налогу.

Доходы и расходы признаются в составе налоговой базы кассовым методом.

В случае выбора в качестве объекта налогообложения чистого дохода, налогоплательщик в конце года обязан сравнить сумму рассчитанного налога с суммой, составляющей 1 % от полученного дохода. Если рассчитанный налог окажется меньше 1 % от полученного дохода, то по итогам года следует заплатить этот 1 %  так называемый минимальный налог.

В следующем году разница между минимальным налогом и рассчитанным налогом относится в уменьшение полученных доходов при расчете налоговой базы.

Если расходы, учитываемые при расчете налоговой базы, превысили доходы, иначе говоря, налогоплательщик получил убыток, то налоговая база за соответствующий налоговый период приравнивается к нулю. Однако сумму убытка можно относить в уменьшение налоговой базы в последующие 10 лет.

Пример расчета единого налога при указанных обстоятельствах приведен в таблице 25.

Таблица 25

Расчет единого налога, руб.

В случае выбора в качестве объекта налогообложения валового дохода, налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа) на налоговые вычеты: сумму уплаченных за тот же период взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование. При этом вычет не должен уменьшать сумму налога более чем на 50 %.

Пример. Сумма единого налога составила 200 000 руб. За тот же период были уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 110 000 руб. Сумма единого налога к уплате составит 100 000 руб.

Налог уплачивается в декларационном порядке ежеквартальными авансовыми платежами от фактической налоговой базы за отчетный период.

Авансовые платежи уплачиваются не позднее 25 дней по окончании отчетного периода. В эти же сроки представляются налоговые декларации по авансовым платежам.

Налог уплачивается организациями – не позднее 31 марта, индивидуальными предпринимателями – не позднее 30 апреля следующего года. В эти же сроки представляются налоговые декларации.

Упрощенная система налогообложения предполагает и упрощенный учет.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете, организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов.

Налогоплательщики обязаны вести лишь налоговый учет доходов и расходов в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждает Минфин РФ.

8.2. Единый налог на вмененный доход

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД) обязаны уплачивать организации и индивидуальные предприниматели, которые занимаются на территории муниципального образования видами предпринимательской деятельности, для которых решением представительного органа управления этого муниципального образования установлено использование ЕНВД.

Виды предпринимательской деятельности, которые могут быть переведены решением представительных органов местного самоуправления на ЕНВД, включают следующие:

• оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с ОКУН;

• оказание ветеринарных услуг;

• оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

• оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;

• оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов (при использовании не более 20 транспортных средств);

• розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;

• розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

• оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания;

• оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;

• распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;

• размещение рекламы на транспортных средствах;

• оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 квадратных метров;

• оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;

• оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

В Петрозаводске на уплату ЕНВД переведены все вышеуказанные виды предпринимательской деятельности.

Для предотвращения дробления бизнеса с целью извлечения необоснованных налоговых выгод от применения специального налогового режима в виде ЕНВД устанавливаются ограничения для плательщиков этого налога.

Так, на уплату единого налога не переводятся:

• организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;

• организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов.

Если налогоплательщиком будет допущено несоответствие этим требованиям, то он будет обязан перейти на общий режим налогообложения со следующего квартала.

После устранения нарушения этих требований он со следующего квартала будет обязан вновь перейти на ЕНВД.

Кроме того, не применяют указанный налоговый режим:

• индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения на основе патента;

• учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно этими учреждениями;

• организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги по передаче во временное владение или в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций.

Объект налогообложения – вмененный доход, т.е. не фактически полученный за период доход, а возможный доход, определяемый расчетным путем.

Налоговый период – квартал.

Вмененный доход за месяц рассчитывается по следующей формуле:

, где – базовая доходность на единицу показателя, характерного для данного вида деятельности; – количество единиц этого показателя; – коэффициент, учитывающий изменение потребительских цен; – коэффициент в пределах от 0,005 до 1, с помощью которого представительный орган местного самоуправления корректирует размер вмененного дохода с учетом особенностей предпринимательской деятельности.

Размеры базовой доходности устанавливаются в зависимости от вида предпринимательской деятельности (таблица 26).

Таблица 26

Размеры базовой доходности по ЕНВД, руб.

Размеры базовой доходности были установлены в 2005 году. Очевидно, что со временем фактическая доходность увеличивается в результате роста потребительских цен. Поэтому МЭРТ РФ ежегодно устанавливает коэффициент для расчета ЕНВД, равный индексу потребительских цен. Заметим, что при этом данный коэффициент не совсем корректно называется коэффициент-дефлятор.

Значения коэффициента устанавливаются представительными органами местного самоуправления в пределах от 0,005 до 1. То есть, на местном уровне размер ЕНВД может быть уменьшен с учетом особенностей ведения деятельности на территории конкретного муниципального образования до 200 раз по сравнению с возможным.

В Петрозаводске при установлении коэффициента К2 для розничной торговли учитываются такие факторы, как место расположения магазина (район города) и его ассортимент. Для бытовых услуг – их вид. Для перевозки грузов – грузоподъемность автомобиля и т.д.

Пример. При торговле хлебом в центре Петрозаводска установлен коэффициент 0,7, а в Соломенном – 0,6. При торговле алкоголем в центре Петрозаводска установлен коэффициент 0,8, а в Соломенном – 0,7. Таким образом, при равной площади торгового зала булочная будет платить налог меньше, чем винно-водочный магазин, а магазин в центре – больше, чем магазин в Соломенном. Аналогично установлены коэффициенты для других районов г. Петрозаводска и другого ассортимента товаров.

Налоговая ставка ЕНВД – 15 %.

Налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога на налоговые вычеты: сумму уплаченных за тот же период взносов на обязательное пенсионное страхование и на сумму выплаченных за счет собственных средств за тот же период пособий по временной нетрудоспособности. При этом вычет не должен уменьшать сумму налога более чем на 50 %.

Пример. Организация занимается розничной торговлей в г. Петрозаводске (микрорайон Древлянка) через магазин с площадью торгового зала 100 кв. м. Ассортимент включает продукты питания (кроме алкогольной продукции, табачных изделий и пива). Сумма уплаченных за I квартал 2010 года взносов на обязательное пенсионное страхование работников составила 52 тыс. руб. Коэффициент в 2010 г. равен 1,295. Коэффициент при указанных условиях равен 0,7. Таким образом, (руб.). (руб.). (руб.). (руб.) (т.к. ).

Налог уплачивается в декларационном порядке не позднее 25 числа следующего месяца. Налоговая декларация представляется не позднее 20 числа следующего месяца.

Рекомендованная литература по теме 8

1. Налоговый кодекс РФ. Часть 2. – Гл. 26.2, 26.3;

2. Решение Петрозаводского городского совета «О введении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории муниципального образования города Петрозаводска» № XXV/XXI-195 от 10.11.2005;

3. Приказ Министерства финансов РФ «Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка ее заполнения» № 167н от 30.12.2005;

4. Молчанов С.С. Налоги за 14 дней / С.С. Молчанов. – М.: Эксмо, 2007. – 464 с. – Гл. 6;

5. Налоги и налогообложение. 5-е изд. / Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. – СПб: Питер, 2006. – 496 с. – Гл. 11;

6. Семенихин В.В. Все налоги России 2010 / В.В. Семенихин. – М.: Эксмо, 2010. – 960 с. – Гл. 26.2, 26.3.

Тема 9. Основы налогового администрирования

9.1. Налоговые органы Российской Федерации

Согласно ст. 30 НК РФ, налоговые органы – это единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов.

Соответствующие функции осуществляются федеральным органом исполнительной власти – Федеральной налоговой службой (ФНС России) и ее территориальными налоговыми органами. Кроме того, ФНС РФ:

• осуществляет контроль за производством и оборотом табачной продукции,

• выполняет функции агента валютного контроля в пределах своей компетенции,

• осуществляет государственную регистрацию юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств,

• является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований РФ по денежным обязательствам.

ФНС находится в ведении Министерства финансов РФ. При этом территориальные налоговые органы независимы от финансовых органов субъектов РФ и органов местного самоуправления.

Структура ФНС представлена на рис. 26.

Рис. 26. Структура Федеральной налоговой службы России

Межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам созданы по следующим направлениям:

• нефть;

• газ;

• обрабатывающие производства, строительство, торговля;

• электроэнергия;

• металлургическая промышленность;

• транспорт;

• связь;

• машиностроение, оборонная промышленность;

• банки и страховые компании.

Права и обязанности налоговых органов закреплены в Законе о налоговых органах РФ, ст. 30, 31 НК РФ.

Налоговые органы вправе:

• требовать от налогоплательщика или налогового агента документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты, а также подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов;

• проводить налоговые проверки;

• производить выемку документов у налогоплательщика при проведении налоговых проверок;

• вызывать в налоговые органы налогоплательщиков или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой налогов;

• приостанавливать операции по счетам в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика или налогового агента;

• осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества;

• определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

• требовать от налогоплательщиков и налоговых агентов устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;

• взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы;

• требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщика или налогового агента и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, пеней и штрафов;

• привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;

• вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;

• заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;

• предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски.

Налоговые органы обязаны:

• соблюдать законодательство о налогах и сборах;

• осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

• вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

• бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;

• руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

• сообщать налогоплательщикам и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также доводить до сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, пеней и штрафов;

• принимать решения о возврате налогоплательщику или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней и штрафов;

• соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;

• направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также налоговое уведомление или требование об уплате налога и сбора;

• представлять налогоплательщику или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, пеням и штрафам;

• осуществлять по заявлению налогоплательщика или налогового агента совместную сверку сумм уплаченных налогов, пеней и штрафов;

• по заявлению налогоплательщика или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика или налогового агента.

9.2. Постановка налогоплательщиков на налоговый учет. Налоговая декларация

Налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах. Постановке на учет предшествует государственная регистрация. Порядок государственной регистрации определен Законом о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения указанного учредителями в заявлении о государственной регистрации постоянно действующего исполнительного органа. Государственная регистрация индивидуального предпринимателя осуществляется по месту его жительства.

При государственной регистрации налоговые органы делают запись в единый государственный реестр юридических лиц или единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, выдают свидетельство о государственной регистрации, в котором указан присвоенный регистрируемому лицу основной государственный регистрационный номер.

После государственной регистрации постановка на налоговый учет осуществляется самим налоговым органом по месту регистрации. При этом выполняется запись в едином государственном реестре налогоплательщиков.

Налогоплательщику присваивается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), а налогоплательщику-организации – еще и код причины постановки на учет (КПП).

Организации обязаны встать на налоговый учет не только по месту своего нахождения, но также по месту нахождения каждого обособленного подразделения, месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Для этого они обязаны подать заявление в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения и необходимые документы в течение месяца со дня создания обособленного подразделения (10 дней со дня регистрации транспортного средства или прав на недвижимое имущество).

При этом следует учитывать, что для целей налогообложения обособленное подразделение организации – это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места. Стационарным рабочим местом считается рабочее место, создаваемое на срок более одного месяца.

Постановка на учет крупнейших налогоплательщиков осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Крупнейшая организация подлежит администрированию на федеральном уровне (межрегиональная инспекция), если хотя бы один из следующих показателей за год имеет следующее значение:

• сумма начисленных федеральных налогов превышает 1 млрд. руб. (для связи – 300 млн. руб., для транспортных услуг – 50 млн. руб.);

• доходы превышают 10 млрд. руб.;

• активы превышают 10 млрд. руб.

Крупнейшая организация подлежит администрированию на региональном уровне (межрайонная инспекция), если хотя бы один из следующих показателей за год имеет следующее значение:

• сумма начисленных федеральных налогов превышает 75 млн. руб. (для транспортных услуг – 30 млн. руб.);

• доходы превышают 1 млрд. руб.;

• активы превышают 1 млрд. руб.

Налоговая декларация – это письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и других данных.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу.

В случае наличия отчетных периодов по налогу, может быть установлена также обязанность представлять расчеты авансовых платежей за отчетные периоды.

Не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации по тем налогам, от которых налогоплательщики освобождены в связи с применением специальных налоговых режимов (например, упрощенной системы налогообложения или ЕНВД).

При отсутствии движения денежных средств на счетах налогоплательщика в банках (в кассе), и при отсутствии объектов налогообложения, налогоплательщик представляет единую (упрощенную) налоговую декларацию.

Налоговые декларации представляются на бумажном носителе или в электронном виде. Если среднесписочная численность работников налогоплательщика за предыдущий год превышает 100 человек, он обязан представлять налоговые декларации в электронном виде.

Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Если налогоплательщик обнаружит в поданной налоговой декларации ошибки, приводящие к занижению суммы налога, то обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Если ошибки не привели к занижению суммы налога, то налогоплательщик вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Если уточненная налоговая декларация представлена после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности, за исключением случая, когда налоговый орган обнаружил занижение суммы налога по первоначальной декларации до подачи уточненного варианта.

Если уточненная налоговая декларация представлена после истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в следующих случаях:

1. уточненная декларация представлена до момента, когда налоговый орган обнаружил занижение суммы налога по первоначальной декларации, при условии, что налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2. уточненная декларация представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не было обнаружено занижение суммы налога.

9.3. Исполнение обязанности по уплате налога

Обязанность по уплате налога сбора прекращается:

1. с уплатой налога налогоплательщиком;

2. со смертью физического лица - налогоплательщика или с признанием его умершим. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества;

3. с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации;

4. с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Основным способом исполнения налоговой обязанности является уплата налога.

Как правило, налог должен быть уплачен в безналичной форме всей суммой не позднее установленного срока. Он считается уплаченным с момента представления в банк поручения на его перечисление (при наличии достаточного остатка средств на счете) или с момента удержания его налоговым агентом.

При нарушении срока уплаты налога налогоплательщику направляется налоговое требование. В нем указывается сумма просроченной задолженности по налогу (сумма недоимки), размер пени, срок уплаты налога (пропущенный), срок для исполнения требования, а также меры, которые применяются к налогоплательщикам, не уплачивающим налоги в срок.

На сумму недоимки начисляются пени, равные 1/300 от ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

Если налогоплательщик не исполнит требование в срок, налоговый орган примет меры по принудительному взысканию суммы недоимки и пени. Порядок схематично можно представить следующим образом (рис. 27).

Рис. 27. Принудительное взыскание налога налоговым органом

Налогоплательщик имеет право на перенос срока уплаты налога на более позднее время в форме отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита.

Отсрочка может быть предоставлена налогоплательщику в следующих случаях:

1. причинения ему ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2. задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного им государственного заказа;

3. угрозы банкротства в случае единовременной выплаты им налога, утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления;

4. если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

5. если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг носит сезонный характер.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен в следующих случаях:

1. проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

2. осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

3. выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению

4. выполнение организацией государственного оборонного заказа;

5. осуществление организацией инвестиций в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности, в том числе многоквартирных домов, и (или) относящихся к возобновляемым источникам энергии, и (или) относящихся к объектам по производству тепловой энергии, электрической энергии, имеющим коэффициент полезного действия более чем 57 процентов, и (или) иных объектов, технологий, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством РФ.

В первом и последнем случае инвестиционный налоговый кредит предоставляется на сумму 30 % стоимости приобретаемого оборудования.

Решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) и инвестиционного налогового кредита принимается налоговыми органами на основании заявления налогоплательщика. Решения об изменении сроков уплаты налогов, поступающих в региональные и местные бюджеты, принимаются по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов РФ, муниципальных образований.

Существенные условия отсрочки и инвестиционного кредита представлены в таблице 27.

Таблица 27

Условия предоставления отсрочки и инвестиционного налогового кредита

Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение:

1. возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

2. проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ;

3. имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное жительство.

Переплата налога по заявлению налогоплательщика либо возвращается на его счет в течение одного месяца, либо зачитывается в счет предстоящих платежей. Излишне взысканный налог возвращается налогоплательщику с процентами, равными ставке рефинансирования ЦБ РФ. В любом случае налоговый орган вправе самостоятельно зачесть сумму переплаты или сумму излишне взысканного налога в счет недоимки данного налогоплательщика. Все зачеты проводятся только по суммам, подлежащим уплате в один и тот же бюджет.

9.4. Налоговый контроль

В широком смысле налоговый контроль – это вся деятельность налоговых органов по обеспечению полноты и своевременности поступления налогов.

Однако в узком смысле под налоговым контролем понимают проведение налоговых проверок.

Налоговые проверки бывают камеральные и выездные.

Камеральные проверки проводятся по месту нахождения налогового органа на основе бухгалтерской отчетности, налоговых деклараций и других документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, предоставленных налогоплательщиком.

Целью камеральной проверки является определение правильности заполнения налоговых деклараций, соответствия сведений, указанных в декларации документам и сведениям, которые имеются у налогового органа.

Если в ходе проверки будут выявлены ошибки в налоговой декларации или противоречия между различными сведениями, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки должен быть составлен Акт проверки.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Выездные налоговые проверки являются формой последующего налогового контроля и выявляют большинство нарушений налогового законодательства. В то же время они достаточно обременительны для налогоплательщика, поэтому устанавливаются ограничения на время и количество проверок.

Выездной налоговой проверки может быть охвачен период, не превышающий трех предшествующих календарных лет.

Не допускается проведение двух и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, за исключением так называемой повторной проверки.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

• вышестоящим налоговым органом – в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

• налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) – в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС РФ о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев.

В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.

Также налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и местных налогов.

При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.

Выездная налоговая проверка может также приостанавливаться по решению руководитель (заместителя руководителя) налогового органа в следующих случаях:

1. истребование документов (информации) у третьих лиц;

2. получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

3. проведение экспертиз;

4. перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

В ходе выездной налоговой проверки должностные лица налогового органа вправе осуществлять следующие действия с целью налогового контроля:

• истребовать у налогоплательщика документы, которые представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) или иного уполномоченного лица и печатью этой организации;

• истребовать у контрагента или у иных лиц документы (информацию), касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика;

• вызывать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

• производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика;

• осуществлять выемку документов и предметов. При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно;

• назначать экспертизу для разъяснения вопросов, требующих специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле;

• привлекать к работе переводчика и других специалистов.

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев должен быть составлен акт налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются:

• сведения о проведенной проверке;

• документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства, выявленные в ходе проверки;

• выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ответственность за данные нарушения.

Акт налоговой проверки в течение пяти дней должен быть вручен проверяемому лицу под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом.

В случае если проверяемое лицо уклоняется от получения акта налоговой проверки, он направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма.

Проверяемое лицо в течение 15 дней вправе представить в налоговый орган письменные возражения по акту налоговой проверки в случае несогласия с фактами, изложенными в нем, а также с выводами и предложениями проверяющих. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность своих возражений.

Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения, должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Проверяемое лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично или через своего представителя.

Если необходимо получить дополнительные доказательства факта совершения нарушений налогового законодательства, может быть вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы). Срок дополнительных мероприятий не должен превышать один месяц.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение по результатам проверки должно быть вручено проверяемому лицу в течение пяти дней после его вынесения и вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение по результатам проверки, оно вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Налоговый орган вправе принять обеспечительные меры для выполнения своего решения.

Обеспечительными мерами могут быть:

• запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

• приостановление операций по счетам в банке.

По просьбе проверяемого лица обеспечительные меры могут быть заменены налоговым органом:

• на банковскую гарантию;

• залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества;

• поручительство третьего лица.

По выявленным нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, составляется протокол об административном правонарушении.

Решение по результатам проверки может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Если решение не вступило в силу, на него может быть подана апелляционная жалоба.

Если решение вступило в силу и не было обжаловано в апелляционном порядке, оно также может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

В судебном порядке решение может быть обжаловано только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

9.5. Налоговые правонарушения и налоговые санкции

Налоговое правонарушение – это виновно совершенное деяние, ответственность за которое предусмотрена НК РФ. Налоговые правонарушения включают в себя следующие.

• нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

• уклонение от постановки на учет в налоговом органе;

• нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке;

• непредставление налоговой декларации;

• грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;

• неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора);

• невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;

• несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест;

• непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

• неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля; неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний;

• отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода;

• неправомерное несообщение сведений налоговому органу;

• нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса.

За каждое из указанных действий НК РФ предусматривает штраф. Например, неуплата или неполная уплата сумм налога наказывается штрафом в размере 20 % от неуплаченной суммы, а если это совершено умышленно, то в размере 40 % от неуплаченной суммы.

Виновным считается совершение действий умышленно или по неосторожности. При этом существуют обстоятельства, исключающие вину:

• совершение действий вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

• совершение действий налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

• выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения налогового законодательства, которые были даны финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

• иные обстоятельства.

При наличии указанных обстоятельств лицо не может быть оштрафовано.

Также существуют обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, которые влияют на размер штрафа.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

• совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

• тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

• иные обстоятельства.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (в течение 12 месяцев). При этом размер штрафа увеличивается в два раза.

НК РФ установлен срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, который составляет 3 года.

Для таких налоговых правонарушений, как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и неуплата или неполная уплата сумм налога, исчисление срока давности начинается со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Пример. Организация не отразила в учете и не заплатила налоги от дохода в виде выручки от реализации товаров в сумме 100 тыс. руб., полученной 25 января 2009 г. Налоговый период истекает 31 декабря 2009 г. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения начинает исчисляться с 1 января 2010 г. Организация может быть привлечена к ответственности до 1 января 2013 года.

Для всех остальных налоговых правонарушений исчисление срока давности начинается со дня их совершения.

Рекомендованная литература по теме 9

1. Налоговый кодекс РФ. Часть 1. – Гл. 3-20;

2. Молчанов С.С. Налоги за 14 дней / С.С. Молчанов. – М.: Эксмо, 2007. – 464 с. – Гл. 7;

3. Налоги и налогообложение. 5-е изд. / Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. – СПб: Питер, 2006. – 496 с. – Гл. 17;

4. Налоговое администрирование / под ред. Л.И. Гончаренко. – М.: КНОРУС, 2009. – 448 с.;

5. Пархачева М.А. Выездные налоговые проверки: правила самообороны / М.А. Пархачева. – М.: Эксмо, 2009. – 400 с.;

6. Семенихин В.В. Все налоги России 2010 / В.В. Семенихин. – М.: Эксмо, 2010. – 960 с. – Гл. 3-20.

Тема 10. Налоговая система и налоговая политика России

10.1. Понятие налоговой системы. Виды налоговых систем

В отечественной финансовой науке на сегодняшний день не сложилось общепринятое определение налоговой системы. И.А. Майбуров проводит анализ существующих определений этого понятия и выделяет три подхода¹³:

1. характеристика налоговой системы через перечисление структурных элементов, входящих в нее. Например, определение В. Панскова: «налоговая система – это совокупность предусмотренных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства»;

2. характеристика налоговой системы как взаимосвязанной совокупности элементов. Например, определение С. Пепеляева: «налоговая система – это взаимосвязанная совокупность действующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения»;

3. характеристика налоговой системы как системы отношений между экономическими субъектами. Например, определение Б. Алиева: «налоговая система – это система экономико-правовых отношений между государством и хозяйствующими субъектами, возникающих по поводу формирования доходной части государственного бюджета, посредством системы законодательно установленных налогов и сборов и других обязательных платежей, исчисление, уплата и контроль за поступлением которых осуществляются по единой методологии налогообложения, разработанной в данном обществе».

Представляется, что из всех трех последний подход является наиболее полным, поскольку включает в себя как элементы системы (налогоплательщики, государство), так и взаимосвязи (отношения) между ними.

Однако состав элементов налоговой системы и характер взаимосвязей между ними, выделяемые исследователем, зависят от принадлежности его к той или иной исследовательской школе.

Постараемся определить понятие налоговой системы с позиций институционального подхода.

Налоговая система – это подсистема экономической системы общества. Налоговая система обеспечивает осуществление налогообложения на регулярной основе.

Так, В. Пушкарева выделяет в развитии налоговой системы три этапа с возрастающим уровнем регулярности и повторяемости налогообложения:

1. Период государственного хозяйства древнего мира и средних веков. Налогообложение неразвито и налоги носят случайный характер;

2. XVI – XVIII вв. Появление многочисленных и случайных (даже странных) налогов;

3. С конца XVIII в. сформировалось представление о постоянстве налогов, выработались правила налогообложения и уже в XIX в. количество налогов снижается, предпочтение отдается тем налогам, которые приносят больший доход, формы налогов становятся более определенными, вырабатываются правила их администрирования.

Усложнение экономических отношений приводит к тому, что экономическая роль налогов возрастает. Поскольку налогообложение является жизненно необходимым для всех экономических субъектов, но, в то же время, потенциально очень конфликтно, налоговая система обеспечивает связи между экономическими субъектами, которые не позволяют конфликтным интересам разрушить взаимные выгоды.

Указанные связи реализуются в рамках формальных и неформальных институтов.

Взаимные выгоды экономических субъектов обусловлены тем, что:

1. налогоплательщик заинтересован в обеспечении государства финансовыми ресурсами, так как государство является поставщиком общественных благ и наиболее эффективной структурой управления для некоторых трансакций. Кроме того, налогоплательщик заинтересован в государственном регулировании экономики, в том числе налоговом;

2. государство заинтересовано в налогоплательщиках, так как они создают источники средств для его функционирования;

3. налогоплательщики заинтересованы в том, чтобы каждый платил налоги, так как деятельность государства предусматривает коллективные действия;

4. государство заинтересовано в наделении публично-правовых образований, входящих в его состав, источниками налоговых доходов.

В то же время:

1. государство заинтересовано в том, чтобы собрать все установленные налоги, а налогоплательщик заинтересован в том, чтобы избежать налогов;

2. налогоплательщики заинтересованы в том, чтобы государство содержалось за чужой счет;

3. налогоплательщики стремятся к снижению издержек за счет уменьшения налогов для реализации своих интересов в выбранных сферах экономической деятельности;

4. отдельные публично-правовые образования в составе государства стремятся к распределению налогов в свою пользу.

Указанные интересы реализуются в следующих отношениях:

1. Формирование системы налогов и налоговых механизмов.

2. Формирование налогового права.

3. Обеспечение механизмов уточнения норм налогового законодательства для конкретной ситуации (толкование налогового законодательства).

4. Сбор налогов, контроль за их полным и своевременным поступлением.

5. Уплата налогов.

Учитывая все вышеизложенное, можно выделить следующие элементы налоговой системы.

Субъектного характера (индивиды):

1. налогоплательщики и налоговые агенты;

2. государственные служащие, наделенные властными полномочиями в сфере установления и введения налогов (Президент, члены Правительства, депутаты ГосДумы, губернаторы, главы местных администраций, местные депутаты и т.д.);

3. должностные лица налоговых органов;

4. должностные лица финансовых органов;

5. судьи;

6. профессиональная инфраструктура налогообложения (налоговые адвокаты, налоговые консультанты, аудиторы, т.д.).

Объектного характера (институты):

1. налоговые механизмы;

2. конституционное право;

3. налоговое право;

4. налоговый федерализм;

5. судебная система;

6. институты легализации налоговых схем;

7. институты защиты прав собственности;

8. институты гражданского общества и т.д.

Как видно, налоговой системе присуща значительная детальная сложность. Налоговая система состоит из большого числа элементов. Особенно сложна ее институциональная структура.

Но динамическая сложность налоговой системы еще более высока. Характер взаимосвязей и взаимозависимостей между различными элементами налоговой системы требует для своего описания не одного тома.

Итак, налоговую систему можно определить как целостное единство ее элементов субъектного (индивиды) и объектного (институты) характера, находящихся в тесной взаимосвязи и взаимозависимости и обеспечивающих реализацию интересов экономических субъектов в налогообложении на регулярной основе.

Существуют классификации налоговых систем в зависимости от их определенных характеристик. Традиционно налоговые системы подразделяют следующим образом.

1. В зависимости от величины налогового бремени:

• Либерально-фискальные. Величина налогового бремени (с учетом социальных взносов) не превышает 30 % ВВП (США, Япония, Австралия, ряд стран Латинской Америки).

• Умеренно фискальные. Налоговое бремя находится в переделах 30-40 % ВВП (Германия, Великобритания, Россия, др. страны).

• Жестко-фискальные. ВВП. Высокая доля перераспределения доходов через бюджет. Налоговое бремя свыше 40 % (Швеция, Дания, Финляндия, Норвегия, Франция, Бельгия).

2. В зависимости от соотношения между прямыми и косвенными налогами:

• Подоходные. В структуре поступлений преобладают прямые налоги. Доля косвенных налогов не превышает 35 % (США, Канада, Австралия, Великобритания).

• Умеренно косвенные. Доля косвенных налогов находится в пределах 35-50 % (большинство стран Европы).

• Косвенные. Доля косвенных налогов свыше 50 % (страны Латинской Америки, Восточной Европы, Турция, др.)

3. В зависимости от распределения налоговых полномочий между уровнями государственной власти:

• Централизованные. Подавляющая часть налоговых полномочий сосредоточена на федеральном уровне. Доля поступлений федеральных налогов в консолидированном бюджете свыше 60 %.

• Умеренно централизованные. Доля поступлений федеральных налогов в пределах 55-65 %.

• Децентрализованные. Федеральные налоги составляют менее 55 % консолидированного бюджета.

4. По прогрессивности (регрессивности) налогообложения:

• Прогрессивные. Неравенство в доходах сокращается после налогообложения.

• Регрессивные. Неравенство в доходах увеличивается после налогообложения.

• Нейтральные. После налогообложения неравенство в доходах остается неизменным.

10.2. Общая характеристика налоговой системы современной России

Проанализируем налоговую систему современной России в соответствии с традиционными характеристиками.

Структура поступлений налогов в консолидированный бюджет России в 2008-2009 гг. представлена в таблице 28.

Таблица 28

Поступления налогов и сборов в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2008-2009 гг., по видам

Из анализа структуры поступлений можно сделать следующие выводы.

Россия постепенно избавляется от характерной для большинства европейских стран относительно высокой доли косвенного налогообложения.

Если рассмотреть традиционные косвенные налоги – НДС и акцизы, то их суммарная доля в консолидированном бюджете страны в 2008 г. составляла лишь 16,6 %. Даже если убрать из расчета налог на добычу полезных ископаемых, то доля НДС и акцизов едва превышала 20 % налоговых доходов, что меньше, чем в США и Канаде (см. табл. 29).

В 2009 г. в связи с уменьшением финансовых результатов российских организаций доля НДС и акцизов выросла до 23,9 % (до 28,7 %, если исключить из расчетов НДПИ). И, тем не менее, она по-прежнему остается не слишком высокой.

Таблица 29

Доля налогов на товары и услуги в общей сумме налоговых поступлений (без учета социального страхования) в 2005 году, %

Однако налог на добычу полезных ископаемых в России сконструирован как косвенный налог – им облагается количество или стоимость добытых полезных ископаемых. Примерно 90 % поступлений этого налога – на добычу нефти. И если налог на добычу экспортируемой нефти еще можно рассматривать как дополнение к экспортной пошлине, то налог на добычу нефти, реализуемой на внутреннем рынке, в какой-то степени, является универсальным внутренним косвенным налогом, так как энергетическая составляющая есть в стоимости каждого товара.

Учитывая, что около половины добытой в России нефти реализуется на внутреннем рынке, можно сделать вывод о том, что оценку доли косвенного налогообложения следует повысить еще примерно на 10 процентных пунктов.

Но даже при этом, доля косвенного налогообложения в России ниже, чем в среднем по ЕС, и значительно ниже, чем в странах восточной Европы.

В России характер налогообложения является нейтральным с уклоном в регрессивность.

Ни по одному из значимых налогов не установлена прогрессивная ставка. Более того, НДС отнимает большую долю доходов тех граждан, которые тратят полученный доход на потребление, ставки налогов и взносов на социальное страхование – регрессивные.

Правительство часто напоминает налогоплательщикам, что в России самая низкая ставка подоходного налога. Если сравнить ставку российского НДФЛ с максимальными ставками налога на личные доходы в зарубежных странах (см. табл. 30), то создается впечатление, что в России налогообложение намного мягче. Но различия в налоговом бремени на доходы нельзя увидеть ни при сравнении максимальных ставок, ни минимальных, поскольку ставка применяется к налоговой базе, из которой производятся различные вычеты. Кроме того, необходимо учитывать возврат налогов населению посредством социальных трансфертов. Поэтому гораздо более показательной для оценки налогового бремени является доля заработка, остающегося в распоряжении налогоплательщика (см. табл. 30).

Таблица 30

Максимальные ставки подоходного налога и доля заработка, остающегося в распоряжении налогоплательщика в 2005 году, %

Доля заработка, остающегося в распоряжении налогоплательщика, определяется как отношение дохода, оставшегося после уплаты налогов и социальных взносов (в большинстве стран обязанность по уплате социальных взносов распределена между работником и работодателем), увеличенного на полученные пособия, к начисленной заработной плате.

Из данных таблицы 30 видно, что в большинстве стран деятельность государства изымает 10-20 % заработка женатого работающего с двумя детьми, что делает различия в налогообложении личных доходов в России и зарубежных странах не таким большим, как кажется при сравнении максимальных ставок.

В России у аналогичной категории налогоплательщиков тоже остается в распоряжении не 87 % заработка, а больше, поскольку существуют налоговые вычеты, социальные трансферты (например, материнский капитал, социальные пособия). Однако в основном, налоговые вычеты предоставляются по расходам на обучение, лечение, приобретение жилья (особенно, в ипотеку), т.е. уже обеспеченным людям, которые в состоянии нести эти расходы. Для лиц со средней заработной платой такие расходы, а значит, и вычеты, недоступны. Размеры же общедоступных стандартных вычетов крайне низки: возврат НДФЛ составляет 52 рубля в месяц на самого налогоплательщика плюс 260 рублей в месяц семье на одного ребенка.

В зарубежных странах наибольшие вычеты также у лиц с наибольшими доходами, но прогрессивная ставка подоходного налога устраняет эту несправедливость. В России же и налогообложение личных доходов носит регрессивный характер.

Необходимо отметить различия в доле заработка, остающегося в распоряжении одинокого гражданина и женатого с детьми, демонстрирующие налоговую политику зарубежных стран в отношении поддержки семьи.

В России очень высокая степень централизации налоговой системы.

Доля поступлений по федеральным налогам и сборам в 2009 году составила 88,2 %, по региональным – 7,3 %, по местным – 1,8 %, по специальным налоговым режимам – 2,7 %.

Налоговая политика в России практически полностью определяется решениями, принимаемыми на федеральном уровне.

Прямые и косвенные налоги неравномерно распределены между уровнями бюджетной системы.

Структура налоговых доходов федерального бюджета представлена в табл. 31.

Таблица 31

Поступления налогов и сборов в федеральный бюджет Российской Федерации в 2008-2009 гг., по видам

Основу Федерального бюджета составляют поступления косвенных налогов: НДС, акцизов, НДПИ. В 2008 году наиболее высокой была доля НДПИ. В 2009 году основой бюджета стал НДС, в связи со снижением поступлений по НДПИ вследствие падения цены на нефть.

Такая ситуация обусловлена федеративным устройством России, выбором в качестве универсального косвенного налога НДС и наличием на территории России запасов нефти.

Структуру налоговых доходов консолидированных бюджетов субъектов РФ рассмотрим на примере консолидированного бюджета Республики Карелия (табл. 32).

Таблица 32

Поступления налогов и сборов в консолидированный бюджет Республики Карелия в 2008-2009 гг., по видам

В противоположность федеральному бюджету, консолидированный бюджет Республики Карелия практически целиком обеспечивается поступлениями прямых налогов, в основном, НДФЛ, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций.

Передача на уровень регионов доходов от имущественных налогов и налога на доходы физических лиц вполне логична: владельцы имущества и получатели доходов оплачивают общественные блага от органов власти субъектов РФ и местного самоуправления по месту своего нахождения. Что касается налога на прибыль, то центры прибыли крупных фирм распределены по регионам их присутствия неравномерно, в связи с чем используется механизм распределения такими фирмами налога на прибыль по регионам пропорционально стоимости основных средств и заработной плате.

Таким образом, налоговая система России является очень централизованной, нейтральной с уклоном в регрессивность, с преимущественно прямым налогообложением на региональном уровне и косвенным – на федеральном. Такие характеристики не соответствуют лучшим мировым образцам. В то же время они обусловлены институциональными ограничениями, неизбежными на современном этапе развития страны.

10.3. Проблемы правового регулирования налогообложения в России

Важным элементом налоговой системы является налоговое право. Кратко опишем его эволюцию в России и обозначим ключевые проблемы правового регулирования налогообложения.

Налоговое право – это совокупность правовых норм, регулирующих отношения и социальные связи, возникающие между теми или иными субъектами при установлении, введении и взимании налогов.

Источники налогового права – это внешние конкретные формы его выражения, т. е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы налогового права. Источники налогового права образуются в результате осуществления государством и органами местного самоуправления правотворческой функции.

Налоговая система России, появившаяся в 1992 году, законодательно была оформлена следующим образом. Был принят закон «Об основах налоговой системы в РФ». В его развитие принимались отдельные законы о конкретных налогах. В соответствии с каждым законом по каждому вновь введенному налогу Госналогслужбой разрабатывалась подробная инструкция. Кроме того, поскольку в налоговом праве четко прослеживается противоречие между узостью юридической формы налоговых норм и широтой экономического содержания хозяйственных отношений, которые данные нормы регулируют, многие проблемы налогообложения решались через издание Госналогслужбой или Минфином различных писем, разъяснений и инструкций.

Количество законодательных и подзаконных нормативных актов по разным подсчетам составляло от 600 до 800. Такая ситуация стала одной из главных проблем российской налоговой системы. Во многих публикациях того времени от имени предпринимателей высказывались жалобы на усложненность нормативной базы по налогообложению. Зачастую даже специалисты не могли однозначно ответить на вопрос о том, какие нормы следует применять в той или иной ситуации.

Существовал и еще один аспект проблемы. Инструкции, разъяснения и т.п. принимались для заполнения пробелов в налоговом законодательстве. Но трактовали они закон в одностороннем порядке – в пользу государства и его налоговых органов.

В связи с этим возникла идея принятия налогового закона прямого действия для того, чтобы ограничить возможности издания нормативных актов в области налогообложения исполнительными органами власти.

Эта идея была реализована при принятии Налогового кодекса в 1998 году. Сегодня органы исполнительной власти издают нормативные акты, в основном, определяющие формы документов, используемых в налоговом контроле, порядок их заполнения. Также Правительство утверждает перечни льготных товаров, сезонных отраслей и т.п.

Однако при таком подходе Налоговый кодекс должен быть тщательно разработан, предусматривая нормы для каждой ситуации. Сегодня же Налоговый кодекс содержит в себе множество пробелов и в полной мере как закон прямого действия не работает.

Это привело к новым проблемам правового регулирования налогообложения.

Так, в целях единообразного применения норм на территории РФ налоговые органы издают методические указания, приказы и инструкции, регулирующие деятельность территориальных налоговых органов. Они не относятся к нормативным документам и не имеют обязательной юридической силы для участников налоговых правоотношений. Но, будучи обязательными для налоговых органов, они, в какой-то степени, становятся обязательными и для налогоплательщиков.

Еще одним источником налогового права становятся правовые позиции Конституционного Суда РФ, получающие отражение в соответствующих решениях. Правовые позиции Конституционного Суда РФ обладают свойством юридической обязательности и другими свойствами, которые позволяют считать их источником права.

К еще одному реальному источнику налогового права можно отнести Постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ, которые обязательны для применения в работе системы арбитражных судов, а значит, и для работников налоговых органов и налогоплательщиков, потому что в спорной ситуации будет применяться позиция, изложенная в этих документах.

Несмотря на то, что в России нет прецедентного налогового права, даже без него решения судов по налоговым спорам сегодня занимают важное место в регулировании налоговых отношений. Составляются специальные обзоры судебной практики, разрабатываются компьютерные базы судебных решений, которые используются специалистами в области налогообложения в процессе работы.

Очень важное место в налоговой практике занимают письма Министерства финансов РФ, содержащие ответы на вопросы налогоплательщиков.

Вообще, надо сказать, что число документов, с которыми приходится работать специалисту на практике, выросло вопреки желанию авторов налоговой реформы упростить правовое регулирование налоговых отношений.

Таким образом, принятые частью первой Налогового кодекса меры по упрощению системы правового обеспечения налогообложения создали ситуацию, возможно, не лучшую, чем была ранее.

Существуют различные предложения по совершенствованию системы правового регулирования налогообложения в России:

1. Опора на нормы-принципы и нормы-презумпции.

Нормы-принципы - это предписания основополагающего характера, которые определяют цели и функциональную направленность всех иных налогово-правовых норм.

Нормы-презумпции – это такие правила поведения, которыми устанавливаются предположения о существовании (наличии или отсутствии) каких-либо юридических фактов, принимаемых заранее за достоверные и существующие.

2. Создание специальных органов, ответственных за принятие налогово-правовых норм, контролируемых представителями налогоплательщиков.

3. Возврат к разработке инструкций налоговыми и финансовыми органами, но поставив этот процесс под контроль налогоплательщиков.

10.4. Налоговая политика России на 2011-2013 гг.

Основные направления налоговой политики России разрабатываются Минфином России в рамках цикла подготовки проекта федерального бюджета на очередной период.

Помимо решения задач в области бюджетного планирования Основные направления налоговой политики позволяют участникам налоговых отношений определить ориентиры в налоговой сфере на трехлетний период, что должно способствовать стабилизации и определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации.

В 2011-2013 гг. налоговая политика будет проводиться в условиях дефицита федерального бюджета.

Основными направлениями налоговой политики, в соответствии с разработанным документом, являются поддержание сбалансированности бюджетной системы и стимулирование инновационной активности за счет создания стимулов для налогоплательщиков.

Основными налоговыми инструментами поддержки инноваций являются следующие:

• вычет с повышающим коэффициентом расходов на НИОКР из базы налогооблагаемой прибыли;

• вычет суммы расходов на НИОКР или суммы прироста расходов на НИОКР из налога на прибыль;

• ускоренная амортизация для отдельных видов оборудования, используемых в инновационной деятельности;

• перенос убытков в прошлое и в будущее для всех налогоплательщиков или отдельных инновационных компаний;

• освобождение от имущественных налогов инновационных компаний или отдельных видов имущества, используемых для проведения НИОКР;

• налоговые каникулы по налогу на прибыль и социальным платежам для отдельных налогоплательщиков (по деятельности, связанной с НИОКР, либо для компаний, осуществляющих НИОКР);

• инвестиционные налоговые кредиты для инвестиций в высокотехнологичное оборудование.

Эти механизмы, по большей части, уже используются в России. Однако Минфин считает, что необходимо совершенствование системы идентификации налогоплательщиков и видов инновационной деятельности, на которые они должны быть рассчитаны. Кроме того, по мнению Минфина, необходимо регулярное проведение анализа ранее установленных стимулирующих налоговых льгот, а также оценки эффективности их действия, что позволит принимать решения об их продлении или отмене.

На наш взгляд, это достаточно опасное для налогоплательщика мнение. Кроме того, мы считаем, что для стимулирования инноваций необходимо увеличение всех вычетов, коэффициентов, сроков и т.п.

В 2011-2013 гг. планируется дополнительно реализовать следующие меры для стимулирования инновационного развития экономики:

1. Корректировка тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование.

Данная мера заключается в снижении на продолжительный период (до 2015 года, а для отдельных категорий плательщиков – до 2020 года) совокупного тарифа страховых взносов для отдельных категорий плательщиков до 14 %.

Предоставление указанной льготы планируется для следующих плательщиков:

• резидентов технико-внедренческих особых экономических зон;

• организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий;

• малых инновационных предприятий, созданных бюджетными научными и образовательными учреждениями.

Также возможно предоставление льгот для проектных (инжиниринговых) организаций.

2. Амортизационная политика.

В последние годы амортизационная политика постоянно пересматривалась в сторону увеличения норм списания стоимости основных средств и нематериальных активов. Был увеличен размер амортизационной премии, увеличены нормы амортизации при нелинейном методе, введены дополнительные повышающие коэффициенты к основной норме. В ближайшие годы требуется пересмотр норм амортизации с учетом технологического прогресса, т.к. существующие нормы, по мнению специалистов, уже не отражают уровень развития техники. Кроме того, необходимо внесение изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету для упрощения применения ускоренных методов амортизации, которые, по-прежнему, плохо принимаются бухгалтерами.

3. Уточнение порядка учета расходов на НИОКР.

В данном случае речь идет об устранении технических недочетов в нормах, регулирующих списание этих расходов.

Кроме того, планируется определить состав расходов на НИОКР, а также, предусмотреть возможность создания резервов предстоящих расходов на НИОКР.

4. Создание благоприятных условий налогового администрирования для инновационных компаний.

Одной из мер может стать создание специальных инспекций для инновационных организаций, в которые будет производиться особый отбор сотрудников.

5. Освобождение от налога на имущество организаций энергоэффективного оборудования сроком на 3 года с момента ввода в эксплуатацию, а также оборудования, используемого для создания научно-технической продукции.

Также возможно рассмотрение вопрос об освобождении от уплаты налога на имущество организаций, переданного образовательным и научным (инновационным) организациям имущества для создания научно-технической продукции.

6. Передача полномочий по принятию решения о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль организаций и налогу на имущество организаций субъектам Российской Федерации с увеличением размера инвестиционного налогового кредита до 100 % стоимости приобретенного оборудования.

7. Уточнение порядка принятия для целей налогообложения расходов в виде платежей по лицензионным (сублицензионным) договорам.

8. Освобождение от налогообложения доходов от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованных рынках и находящихся в собственности лица не менее 5 лет, что должно позволить небольшим инновационным компаниям привлекать долгосрочные инвестиции на более выгодных условиях.

9. Возможность применения упрощенной системы налогообложения малыми инновационными предприятиями, создаваемыми образовательными учреждениями.

10. Налоговые льготы для инновационных компаний, осуществляющих деятельность в технопарке «Сколково».

Помимо главной цели стимулирования инновационной активности, налоговая политика в 2011-2013 гг. также будет направлена на совершенствование отдельных видов налогов.

Так, в отношении налогообложения прибыли организаций планируются следующие важные меры:

• сокращение возможностей минимизации налогообложения за счет переноса на будущее убытков поглощаемых или приобретаемых компаний.

• решение вопроса нормативного регулирования отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, поскольку сегодня они, с одной стороны, не предотвращают уклонение от налогов путем отнесения завышенных процентов на расходы, а с другой стороны, являются обременительными для добросовестных налогоплательщиков.

Налог на добавленную стоимость серьезно изменяться не будет, в налоговое законодательство будут вноситься поправки, решающие технические вопросы и упрощающие налогообложение. Из наиболее существенных следует отметить предложение Минфина исключить из числа документов, обосновывающих право на применение нулевой ставки, документы, подтверждающие фактическое поступление экспортной выручки на счет налогоплательщика в российском банке, а также оценить целесообразность других требований к документам.

Ставки акцизов будут проиндексированы, причем опережающими темпами будут проиндексированы ставки акцизов на алкогольную, спиртосодержащую и табачную продукцию.

В ближайшие годы будет продолжена работа по созданию условий для введения местного налога на недвижимость.

До тех пор, пока налог на недвижимость не будет введен, будут совершенствоваться имущественные налоги. Так, предполагается устранить возможность не платить налог и на имущество, переданное в паевой инвестиционный фонд. Также предполагается увеличить налог на

земельные участки, отнесенные к землям сельскохозяйственного назначения, если они используются с нарушением требований в области охраны и использования земель. Также будет продолжена работа по сокращению установленных на федеральном уровне льгот по региональным и местным налогам.

Доходы от налогообложения добычи полезных ископаемых являются одним из основных источников доходов бюджетной системы РФ, поэтому при разработке мероприятий налоговой политики Минфин уделяет особое внимание системе налогообложения добычи полезных ископаемых в отраслях минерально-сырьевого комплекса.

В 2011-2013 гг. будут продолжены меры по стимулирования добычи нефти на затратных, малых и комплексных месторождениях.

Минфин предлагает рассмотреть возможность повышения ставки налога на добычу природного газа.

Однако главной задачей в области налогообложения добывающих отраслей в долгосрочной перспективе, по мнению Минфина, должен быть переход от НДПИ к налогообложению добычи природных ресурсов на основе результатов финансово-хозяйственной деятельности организации (налог на добавочный доход).

Нуждаются в реформировании упрощенная система налогообложения на основе патента и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности нуждаются в реформировании.

Будет проведена работа по совершенствованию упрощенной системы налогообложения на основе патента совместно с субъектами РФ при участии представителей предпринимательского сообщества. Сфера же применения ЕНВД будет сокращаться, а в перспективе будет совсем отменена.

По-прежнему в России существуют проблемы, связанные с налоговым администрированием. Одной из основных является фактическое отсутствие налогового контроля за использованием трансфертных цен в целях налогообложения.

Минфин уже долго пытается ввести в налоговое законодательство институт консолидированных групп налогоплательщиков и особый порядка исчисления налога на прибыль организаций для участников таких групп.

В 2011-2013 гг. планируется продолжить совершенствование учета налогоплательщиков и другие процедуры взаимодействия участников налоговых отношений.

В налоговое законодательство предполагается внесение нормы о том, что льготы и преференции, предусмотренные международными договорами об устранении двойного налогообложения, не будут применяться, если конечными бенефициарами этих льгот и преференций не являются резиденты стран – участников этих договоров.

В 2011-2013 гг. Минфин планирует внедрить систему электронных счетов-фактур и упростить администрирование налогообложения физических лиц.

Рекомендованная литература по теме 10

1. Основные направления налоговой политики на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов;

2. Майбуров И.А. Теория и история налогообложения / И.А. Майбуров. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – 495 с.;

3. Налоги и налогообложение. 5-е изд. / Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. – СПб: Питер, 2006. – 496 с. – Гл. 1, 3;

4. Налоговая политика России: проблемы и перспективы / Под ред. И. В. Горского. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 288 с.;

5. О’Коннор Дж. Искусство системного мышления: Необходимые знания о системах и творческом подходе к решению проблем / Джозеф О’Коннор и Иан Макдермотт; пер. с англ. – 3-е изд. – М.: Альпина Паблишерз, 2009. – 254 с.

6. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов / В.М. Пушкарева. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 256 с.

Тема 11. Налоговая оптимизация

11.1. Понятие налоговой оптимизации

Дать определение налоговой оптимизации непросто, т.к. у специалистов еще не сложилось окончательное понимание содержания этой деятельности. Кроме того, это содержание изменяется в процессе развития налоговой системы.

В первом приближении налоговая оптимизация представляет собой одну из форм уменьшения налогов.

Уменьшение налогов – это целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют ему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет.

Выделяются четыре группы причины уменьшения налоговых платежей¹⁴:

1. экономические – уменьшение налогов повышает конкурентоспособность бизнеса при плохом финансовом состоянии предприятия, а также в периоды экономических кризисов или в периоды расширения международного сотрудничества;

2. политические – уменьшение налогов позволяет избежать давления со стороны враждебных социальных и экономических групп;

3. нравственно-психологические – уменьшение налогов связано с нежеланием отдавать деньги, неуважением к государству, налоговому закону;

4. технико-юридические – уменьшение налогов вызвано несовершенством налогового законодательства.

Тем не менее, чаще всего уменьшение налогов рассматривается как экономическая деятельность. При этом целевым критерием такой деятельности служит соотношение:

, где – цена, – налоги, – риски.

Цена уменьшения налогов – это затраты на ведение указанной деятельности (реорганизация предприятий, изменение договоров и т.д.) Она включает:

• при законной деятельности – расходы на налоговые консультации, расходы на организацию налоговых схем, на участие посредников, открытие оффшорных компаний и т.д.;

• при незаконной деятельности – расходы на создание фирм-однодневок, организацию противозаконных схем, взятки, откаты и т.д.

К рискам относятся возможности понести финансовые потери: денежные штрафы, плату за уход от правосудия (кураторство со стороны определенных руководителей налоговой службы, таможенных органов; получение «правильных» разъяснений налоговых органов и МФ РФ; урегулирование вопросов налогового контроля и т.д.) Т.о., риски уменьшения налогов можно оценить как совокупность возможных прямых потерь налогоплательщика при налоговом контроле, включая взыскание недоимок и штрафов, а также возможные предстоящие расходы на урегулирование негативной ситуации. Это риски обычного налогового контроля. Существуют также риски заказного налогового контроля, но они оценке не поддаются.

Способы уменьшения налогов включают в себя следующие:

1. уклонение от уплаты налогов:

• криминального характера (ст. 194, 198, 199 УК);

• некриминального характера (гл. 16 НК);

2. налоговая оптимизация.

Уклонение от уплаты налогов со стороны налогоплательщика влечет за собой санкции со стороны контролирующих органов; оно неприемлемо для законопослушного налогоплательщика. Налоговая оптимизация, напротив, является приемлемым способом повышения финансово-экономической эффективности деятельности налогоплательщика

К типичным примерам уклонения от уплаты налогов относятся:

• неоприходование наличных денежных средств;

• неотражение выручки, поступившей на расчетный счет других лиц, но принадлежащей налогоплательщику;

• неотражение выручки, полученной безденежным путем;

• неоприходование поступивших товарно-материальных ценностей.

Однако, за исключением приведенных выше явно криминальных способов уменьшения налогов, классификация применяемых налогоплательщиков методов снижения налоговой нагрузки не является простой.

Часто можно столкнуться с мнением о том, что различие между уклонением от налогов и налоговой оптимизацией связано с нарушением либо соблюдением налогового закона. Это не совсем верно.

Разделение на законное и незаконное уменьшение налогов – сугубо теоретическое, практически же, в конечном счете, разделение приемлемых и неприемлемых способов уменьшения налогов осуществляется в суде.

А суды в России, помимо изучения соответствия способа уменьшения налогов налоговому законодательству, используют (использовали) для разделения налоговой оптимизации и уклонения от налогов следующие концепции:

1. добросовестность налогоплательщика;

2. обоснованность налоговой выгоды.

Установление того или другого является одной из целей судебного разбирательства.

Концепция «добросовестность налогоплательщика» возникла в связи с принятием в 2001 году Конституционным судом РФ Определения 138-О, в соответствии с которым положения налогового законодательства о том, что налог считается уплаченным с момента списания его суммы с расчетного счета налогоплательщика «касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты».

Сфера применения этой концепции увеличилась по сравнению с первоначальной ситуацией, став универсальным способом признания формально соответствующих закону действий налогоплательщика неприемлемыми. Например, ЮКОС был привлечен к ответственности за пределами сроков исковой давности «в связи с обнаружившейся недобросовестностью».

Однако на практике достаточно сложно определить, какие признаки свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщиков, поэтому впоследствии концепция «добросовестность налогоплательщика» была заменена на концепцию «обоснованность налоговой выгоды».

Эта новая концепция возникла с принятием Постановления Пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 (далее – Постановление № 53). Налоговая выгода – это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании.

Для установления добросовестности налогоплательщика или обоснованности налоговой выгоды используются судебные доктрины – типовые подходы к разрешению проблем.

Обоснованность налоговой выгоды определяется при соответствии способа уменьшения налогов следующим доктринам.

1. «существо над формой».

При рассмотрении налоговых последствий сделки следует исходить из ее реального экономического содержания, а не юридического оформления.

Вот как эта доктрина сформулирована в Постановлении № 53: «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Также постановление № 53 содержит перечень признаков того, что налогоплательщик не осуществлял экономической деятельности:

• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

• отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

2. «деловая цель».

Сделка, дающая налоговые преимущества, должна иметь какую-либо деловую цель помимо чисто налоговой экономии.

В России впервые доктрина «деловая цель» была сформулирована в 2004 году в документе «Об определении КС РФ № 169-О (получено от пресс-службы КС)»: «очевидно, что определенные гражданско-правовые средства, такие как сделки, уступка прав требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Поэтому не случайно в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки».

В Постановлении № 53 эта доктрина сформулирована следующим образом: «налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции… не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано».

3. «должная осмотрительность».

Эта доктрина применяется при определении меры ответственности налогоплательщика за действия его контрагентов. Часто в способах уклонения от налогов используются фирмы-однодневки, связанные с налогоплательщиком. В то же время даже законопослушные налогоплательщики не застрахованы от взаимоотношений с контрагентами, не платящими налоги.

Для того, чтобы доказать свою непричастность к уклонению от налогов налогоплательщик должен проявить разумную осмотрительность при выборе контрагента, установить его правоспособность, полномочия лиц, которые действуют от его имени, а также поинтересоваться его добросовестностью как налогоплательщика.

Вот как сформулирована эта доктрина в Постановлении № 53: «Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей».

Практикующие консультанты рекомендуют налогоплательщикам запрашивать от своих контрагентов следующие документы: устав, свидетельство о регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет, выписку из ЕГРЮЛ (ЕГРИП), выписку из протокола общего собрания о назначении генерального директора, последний баланс, карточку с подписями¹⁵.

Министерство Финансов РФ в письме от 06.07.09 № 03-02-07/1-340, указало, что достаточными мерами будет:

• получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

• проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц;

• получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;

• использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Таким образом, определить налоговую оптимизацию и уклонение от налогов можно следующим образом.

Налоговая оптимизация – это действия налогоплательщика по выбору форм и способов ведения реальной предпринимательской деятельности, направленной на достижение деловых целей с наименьшей налоговой нагрузкой, с учетом требований законодательства и сложившейся правоприменительной практики.

Уклонение от налогов – это действия налогоплательщика, единственная или преимущественная цель которых – избежание налогов, деловые мотивы отсутствуют. К уклонению от налогов также относятся неосмотрительные действия налогоплательщика по выбору контрагентов, которые не исполняют своих налоговых обязательств.

11.2. Методы налоговой оптимизации

1. Оптимизация учетной политики.

Расчет налогов основан на различных финансовых показателях. Зачастую нормативные акты по учету и налогообложению предоставляют налогоплательщику возможность выбора из нескольких методик расчета этих показателей.

Поэтому необходимо установить учетной политикой те варианты, при которых налоговая база будет наименьшей.

В таблице приведены положения учетной политики и те варианты расчета финансовых показателей, при использовании которых налоговая база будет наименьшей.

Таблица

Оптимальные положения учетной политики для целей налогообложения

2. Метод замены отношений.

Как правило, одна и та же хозяйственная цель может быть достигнута несколькими путями. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения.

На этом основан метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.

Метод замены отношений является одним из основных методов налоговой оптимизации. С использованием этого метода разработаны сотни налоговых схем. Проиллюстрируем то, как этот метод используется для разработки идей налоговых схем, на нескольких примерах.

Пример. Замена договора купли-продажи основного средства (за счет заемных средств) на договор лизинга.

Заменив покупку основного средства приобретением его по договору лизинга, налогоплательщик получит право на списание стоимости основного средства в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в ускоренном порядке. Если основное средство учитывается на балансе лизингополучателя, то он имеет право использовать повышающий коэффициент к норме амортизации, равный трем, и лизинговые платежи (за вычетом амортизации) включать в расходы при налогообложении.

Кончено, приобретение основного средства по договору обходится дороже из-за удорожания предмета лизинга (в ином случае схема не пройдет испытание доктриной «деловая цель»), но если альтернатива – приобретение за счет кредита, то замена во многих случаях является вполне приемлемой.

Пример. Замена получения кредита на пополнение оборотных средств под залог имущества на возвратный лизинг.

Возвратный лизинг – лизинг, при котором лизингополучатель является одновременно и продавцом объекта лизинга. При возвратном лизинге собственник оборудования продает его лизинговой компании и одновременно заключает с ней договор лизинга на это же оборудование в качестве лизингополучателя. Так же, как и в предыдущем примере, налогоплательщик получает возможность ускоренного списания стоимости имущества. Деловой целью в данном случае является пополнение оборотных средств, а альтернативой – кредит. Хотя данная схема всегда попадает под особый контроль налоговых органов, в ряде случаев замена является приемлемой.

Пример. Замена договора купли-продажи основного средства (за счет заемных средств) на договор аренды с физическим лицом или с налогоплательщиком единого налога при упрощенной системе налогообложения.

Налоговая оптимизация достигается за счет отмены налога на имущество организаций или его замены налогом на имущество физических лиц, т.к. арендодатель в этом случае не является плательщиком налога на имущество организаций. Однако заменяемые отношения не так близки друг к другу, поскольку право собственности и право временного пользования, вытекающее из договора аренды, существенно различаются. Тем не менее, в ситуации высокого доверия замена возможна.

Пример. Замена трудового договора гражданско-правовым договором на выполнение работ (оказание услуг).

Вместо принятия работника по трудовому договору организация может для выполнения аналогичных работ (услуг) заключить с физическим лицом договор гражданско-правового характера, например, подряда, возмездного оказания услуг, перевозки, транспортной экспедиции, хранения, поручения, комиссии, агентирования. От выбора типа договора, которым будут регулироваться отношения работника и организации, зависит налоговая нагрузка компании и доход самого сотрудника, поскольку на вознаграждения по гражданско-правовым договорам не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ.

Особенно эффективной данная схема будет в случае, если работником является индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, т.к. в этом случае предприниматель платит единый налог в размере 6 % от доходов, а взносы в государственные внебюджетные фонды рассчитываются исходя из минимального размера оплаты труда¹⁶.

Конечно, права и обязанности по трудовому и гражданско-правовому договору существенно различаются, поэтому замена возможно только в том случае, если мы можем четко описать результат работ и предоставить работнику существенную свободу в выборе времени, места, способа выполнения работы и т.п.

Работник также должен понимать, что заключая гражданско-правовой договор, он лишается права на государственные пособия, трудовые компенсации и др.

Пример. Замена договора подряда на договор купли-продажи.

Одним из вариантов уменьшения ЕСН является заключение с физическим лицом вместо договора подряда договора купли-продажи того объекта, который является результатом работ.

В этом случае социальные взносы вообще не уплачиваются. При низкой стоимости объекта нет обязанности и по уплате НДФЛ.

Пример. Замена трудового договора с новым сотрудником на ученический договор.

Организация может сэкономить на ЕСН во время испытательного срока нового сотрудника, если вместо трудового договора заключит с ним ученический договор.

Работодатель может заключить с новым сотрудником ученический договор на профессиональное обучение. Такой договор заключается на срок, который необходим для обучения данной профессии, специальности, квалификации. Поэтому если организация заключает ученический договор, то срок, после которого сотрудник будет принят в штат, не ограничивается тремя месяцами, как при проведении испытания.

Работодатель обязан выплачивать ученикам стипендию, размер которой определяется в договоре. Стипендия не облагается страховыми взносами во внебюджетные фонды и НДФЛ.

Пример. Замена выдачи работнику беспроцентного займа на приобретение имущества предоставлением коммерческого кредита.

Оптимизация достигается за счет того, что работник не получает дохода в виде материальной выгоды от экономии на уплате процентов по займу.

3. Метод разделения отношений.

Этот метод базируется на методе замены отношений. Но при этом заменяется не вся хозяйственная операция, а ее часть, или одна хозяйственная операция разделяется на несколько.

Пример. Разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт.

Затраты на реконструкцию относятся к капитальным затратам, а на ремонт – к текущим затратам. Во втором случае происходит ускоренное списание затрат.

Различие в ремонте и реконструкции состоит в следующем. Ремонт – это восстановление первоначальных характеристик объекта, а реконструкция – существенное улучшение первоначальных характеристик или придание объекту новых качеств.

Как правило, полная замена работ по реконструкции на ремонтные работы невозможна. Однако разделение работ по их характеру на реконструкцию и ремонт позволит часть затрат отнести в расходы. Для этого со строительной организацией заключается два договора подряда на различные объекты работ.

Пример. Разделение договора подряда с физическим лицом на договор подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов.

При заключении с физическим лицом договора подряда на выполнение работ из материалов исполнителя целесообразно заключать два договора: договор купли-продажи материалов и договор подряда на выполнение работ из материалов заказчика. В этом случае база для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды будет ниже.

Пример. Разделение заработной платы на денежную часть и льготные вознаграждения при расчете страховых взносов и НДФЛ (материальная помощь до 4 тыс. руб. в год, оплата обучения, возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья и др.).

4. Метод отсрочки налогового платежа.

Большинство налогов носит периодический характер. Для каждого объекта налогообложения установлен момент его признания в составе налоговой базы. Используя элементы методов замены и разделения отношений можно перенести этот момент на следующий налоговый период и, соответственно, сэкономить оборотные средства и избежать пеней.

Пример. Отсрочка налога путем переноса сделки на несколько дней.

Если организация в конце месяца собирается приобрести дорогостоящее основное средство, не требующее доработки, то с целью снижения налога на имущество выгоднее отложить сделку хотя бы до 2-го числа следующего месяца.

Для расчета налоговой базы используются данные бухгалтерского учета о стоимости основных средств по состоянию на 1-е число каждого месяца.

Если имущество будет включено в состав основных средств не 31 марта, а 2 апреля, то организация заплатит налог на имущество по этому объекту только по истечении II квартала (отсрочка на 3 месяца).

Пример. Отсрочка налога путем замены торговых представителей на посредников.

Продукция, произведенная организацией, может реализовываться через региональные представительства либо напрямую клиентам, расположенным на удаленных территориях. При заключении с ними договора поставки возникает необходимость уплаты НДС при отгрузке товара. Перечисление налога на добавленную стоимость в этом случае можно отсрочить, если продавать товары через посредника, заключив с ним договор комиссии или агентирования.

При заключении договора агентирования либо комиссии право собственности на товар к агенту или комиссионеру не переходит. Следовательно, при передаче товара агенту (комиссионеру) не возникает объекта налогообложения, а, следовательно, и обязанности уплаты НДС и налога на прибыль. Налоговая база по этим налогам возникнет лишь при продаже товара агентом (комиссионером).

Чем дольше промежуток времени между этими двумя моментами, тем больше будет выигрыш. Однако следует помнить, что в этом случае заменяемые отношения существенно различаются между собой.

Пример. Отсрочка налога путем применения задатка вместо аванса.

Задаток – это денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и обеспечения его исполнения. Если стороны выполнили свои обязательства, сумма задатка превращается в часть оплаты за товары (работы, услуги). Если обязательства не выполнены, то задаток приобретает характер штрафной санкции, которая с оплатой товара не связана.

Поэтому задаток будет подпадать под обложение НДС только в тот момент, когда он выполнит свою обеспечительную функцию и станет частью оплаты за товар (работу, услугу). Это произойдет в момент реализации товаров (работ, услуг).

Соглашение о задатке должно быть оформлено в письменной форме. Это можно сделать как путем составления отдельного документа (дополнительного соглашения к договору), так и включив соответствующие положения непосредственно в текст договора.

Однако в этом случае также следует помнить, что заменяемые отношения существенно различаются между собой и учитывать все существенные риски.

Пример. Отсрочка возникновения момента уплаты налога на прибыль путем установления в договоре особых правил перехода прав собственности.

Весьма распространенный способ отсрочки налога на прибыль, чаще всего, до момента оплаты реализованных товаров.

Если установить в договоре, что право собственности на товар переходит покупателю после оплаты, можно отложить момент признания доходов от реализации до этого момента. Особенно это эффективно в случае формирования учетной политики, в соответствии с которой большая часть затрат на производство и реализацию продукции признается косвенными расходами, поскольку косвенные расходы не распределяются на остатки отгруженной, но не реализованной продукции.

5. Метод прямого сокращения объекта налогообложения.

Если нет объекта налогообложения, платить налог не надо.

Часто крупные объекты облагаются налогами сильнее, чем мелкие, что связано с рационализацией расходов на налоговый контроль. Поэтому разукрупнение объекта может привести к снижению налогового бремени.

Пример. Сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризации.

Бывает, что на балансе организации находятся ненужные, неиспользуемые, устаревшие объекты, которые уже не приносят доход, но продолжают учитываться в составе активов и по ним уплачивается налог на имущество.

В таких случаях необходимо провести инвентаризацию, одной их целей которой является выявление устаревшего оборудования, а затем списать его с баланса и не платить налог на имущество организаций.

Пример. Разукрупнение объекта основных средств.

В соответствии с п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу не относится имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 20 тыс. руб. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Кроме того, такое имущество можно не учитывать в составе основных средств в бухгалтерском учете и, соответственно, не платить налог на имущество.

Поэтому, если один объект стоимостью более 20 тыс. руб. можно разделить на несколько объектов стоимостью до 20 тыс. руб., то можно сэкономить на налогах.

Необходимо отметить, что в случаях, когда при приобретении основных средств организация разукрупняет их на составляющие конструктивно обособленные объекты, следует обратить особое внимание на срок их полезного использования.

ПБУ 6/01 позволяет учитывать составные части объекта как отдельные основные средства только в том случае, если срок их использования отличается существенно.

Также необходимо учитывать определение инвентарного объекта. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Поэтому если части объекта могут выполнять функции независимо друг от друга, их можно учесть как отдельные инвентарные объекты. Так, части компьютера (системный блок, монитор, принтер, сканер и т.д.) вполне могут выполнять свои функции независимо друг от друга (системный блок может быть подключен к проектору, монитор – к телевизионной антенне, принтер – к фотокамере и т.д.), а значит, могут быть учтены как отдельные объекты.

Пример. Применение ЕНВД.

ЕНВД вправе применять только те организации, у которых показатели деятельности небольшие. Поэтому дл того, чтобы иметь возможность применять ЕНВД, можно использовать бизнес-схему, в которой участвует множество небольших предприятий. Так, вместо постройки большого магазина можно построить сеть маленьких.

Но надо понимать, что в таких случаях это будет уже совсем другой бизнес. К искусственному же разделению бизнеса контрольные органы относятся негативно.

6. Метод оффшора.

Оффшор – это государство или иная юридически обособленная территория, привлекающая под свою налоговую юрисдикцию предпринимателей зарубежных стран посредством установления налоговых льгот.

Российская организация может оптимизировать налоги, используя отношения с организациями, зарегистрированными за рубежом.

Зарубежные компании, которые могут представлять интерес с точки зрения налоговой оптимизации, можно разделить на 3 группы.

1. Компании, зарегистрированные в классических оффшорных юрисдикциях.

Оффшорных юрисдикций в мире более 50. Самые известные их них Британские Виргинские Острова, Панама, Сейшельские острова, Белиз, Невис, Багамские острова, Доминика и другие.

Компании, зарегистрированные в этих юрисдикциях, освобождены от уплаты налогов или подлежат налогообложению по нулевой ставке, если не ведут деятельность на территории страны регистрации. Достаточно уплачивать фиксированную государственную пошлину. При этом отсутствует обязанность вести бухгалтерский учет и проходить аудит.

Однако при таких преимуществах у классических оффшорных юрисдикций есть существенный недостаток: как правило, они включаются в черные списки и отношения с компаниями, зарегистрированными в них, подвержены особому контролю либо лишены обычных налоговых льгот.

2. Компании, зарегистрированные в низконалоговых юрисдикциях.

К низконалоговым юрисдикциям можно отнести Кипр и Гонконг.

Эти государства не являются полностью безналоговыми зонами, но имеют более высокий авторитет в международном сообществе. Компании, зарегистрированные в низконалоговых юрисдикциях, обязаны составлять бухгалтерскую отчетность и проходить ежегодный аудит.

Ранее Кипр относился к классическим оффшорным зонам, но в связи со вступлением в ЕС оффшорная зона там была упразднена. В то же время Кипр сохранил одну из самых благоприятных систем налогообложения (ставка налога на прибыль составляет 10 %).

Несмотря на то, что кипрские компании обязаны платить налоги на доходы, полученные за рубежом, Кипр имеет существенное преимущество перед классическими оффшорами, поскольку у России с Кипром заключено международное соглашение об устранении двойного налогообложения, а значит, в отношениях с ними можно использовать не только те льготы, которые есть в налоговом законодательстве, но и те, которые предусмотрены указанным соглашением.

Компании, зарегистрированные в Гонконге, не платят налоги, если не ведут деятельности на территории государства. Этим Гонконг похож на «классические» оффшоры, но в силу того, что в Гонконге развит рынок финансовых услуг, он пользуется авторитетом в международном сообществе и не рассматривается в качестве классического оффшора.

3. Компании, зарегистрированные в юрисдикциях с обычным или даже высоким налогообложением.

К ним относятся компании, зарегистрированные в европейских странах (Великобритании, Дании, Швейцарии), США, Новой Зеландии и других.

Включение таких компаний в схемы налоговой оптимизации возможно для использования соглашений об устранении двойного налогообложения и особенностей налогового законодательства указанных государств в отношении низконалоговых территорий и классических оффшорных зон. Если нет возможности перевести средства без уплаты в классическую оффшорную зону, то можно попытаться сначала перевести их в зону с обычным налогообложением, применив положения соглашения об устранении двойного налогообложения, а затем уже перевести средства в классический оффшор. Но такие схемы – это уже «высший пилотаж» международного налогового планирования.

Какую бы компанию мы не использовали для применения метода оффшора, основная задача заключается в избежании налогообложения доходов, перечисляемых ей.

В соответствии с гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ.

При этом налог уплачивается через налогового агента – российскую организацию.

Виды облагаемых доходов и ставки налога указаны в таблице.

Таблица

Доходы иностранных организаций, полученные от источников в РФ, подлежащие налогообложению

Таким образом, большинство доходов, перечисляемых иностранной компании, будут облагаться налогом на прибыль по достаточно высокой ставке.

Налогообложению не подлежат только доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ (см. табл.), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ.

Следовательно, при работе с компаниями, зарегистрированными в классических оффшорных юрисдикциях, возможности безналогового перевода средств ограничены.

Большее число возможностей возникает, если доход выплачивается компании, зарегистрированной в государстве, с которым у РФ заключено соглашение об устранении двойного налогообложения, поскольку в этом случае в соответствии с пп. 4. п. 2 ст. 310 НК РФ налог не удерживается при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что она имеет постоянное местонахождение в таком государстве, заверенное компетентным органом. Однако при этом полного освобождения от налога можно не достичь, поскольку доход может быть обложен налогом в иностранном государстве (как мы уже отметили, с классическими оффшорами Россия не заключает соглашений об устранении двойного налогообложения), но существенное снижение налога возможно.

В настоящее время РФ имеет соглашения об устранении двойного налогообложения с более чем 70 государствами. Среди них Кипр, Великобритания, Дания, США, страны СНГ и др.

Кроме налога на прибыль, доходы, выплачиваемые иностранной компании, могут облагаться НДС, если местом реализации товаров, работ и услуг будет признана РФ.

Таким образом, для безналогового перечисления средств иностранным компаниям необходимо использовать доходы, не связанные с реализацией товаров, работ и услуг, или доходы от реализации товаров, работ и услуг, освобожденные от НДС, или доходы от реализации товаров, работ и услуг, местом которой не является территория РФ.

С учетом вышесказанного рассмотрим основные способы использования метода оффшора.

Для безналогового (низконалогового) перевода средств на иностранную компанию используются следующие способы.

1. Экспортно-импортные операции с иностранной компанией.

По экспортному контракту цена занижается, в результате чего уменьшается прибыль российской организации и увеличивается прибыль иностранной компании, которая облагается налогом по пониженной ставке или вообще не облагается налогом.

По импортному контракту цена, наоборот, завышается, в результате чего растут доходы иностранной компании и увеличиваются расходы российской компании. Завышение контрактной цены при импорте приводит к росту таможенных пошлин, поэтому при этом необходимо соблюдать верное соотношение между снижением одних налогов и увеличением других.

2. Международный лизинг.

Используется как разновидность импортных операций. Поскольку выкупная стоимость лизингового имущества освобождена от налога на прибыль, завышение этой стоимости позволяет перевести средства иностранной компании без уплаты налога.

3. Платежи за использование объектов интеллектуальной собственности.

В соответствии со ст. 149 НК РФ освобождена от НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Данные доходы, выплачиваемые иностранному лицу, облагаются налогом на прибыль, однако при выплате доходов иностранным компаниям, зарегистрированным в государствах, с которыми заключены соглашения об устранении двойного налогообложения, возможно существенное снижение налога.

Такого рода платежи сопряжены с наименьшими рисками контроля за правильностью применения цен, поскольку среднерыночную стоимость исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности определить невозможно в силу уникальности каждого объекта.

4. Покупка акций у иностранной компании. Выплата дивидендов иностранной компании.

Доходы от продажи акций освобождены от налога на прибыль как доходы от реализации движимого имущества. Дивиденды подпадают под действие соглашений об устранении двойного налогообложения. При этом ни первый, ни второй вид доходов не облагается НДС.

Такие операции требуют повышенного внимания, поскольку совершаются между ассоциированными предприятиями, для которых соглашения об устранении двойного налогообложения могут устанавливать особые правила.

Перевести средства зарубежной компании – это лишь половина дела. Необходимо еще уметь вернуть средства обратно в Россию, чтобы использовать их для ведения дел. Для этого используются следующие способы.

1. Получение кредита (займа) от иностранной компании. Преимущество этого способа заключается в том, что часть прибыли, полученной от использования средств в России можно перечислять обратно иностранной компании в виде процентов. При этом необходимо учитывать ограничения, установленные ст. 269 НК РФ.

2. Оплата иностранной компанией доли в уставном капитале российской организации, перечисление иностранной компанией средств для совместной деятельности.

Вклад в совместную деятельность имеет определенное преимущество перед вкладом в уставный капитал, поскольку прибыль от совместной деятельности распределяется по соглашению участников, а не пропорционально вкладам, что позволяет большую часть прибыли перевести иностранной компании.

3. Продажа иностранной компании акций. Преимущество этого способа – возможность последующей выплаты дивидендов и выкупа акций для перевода средств обратно иностранной компании.

7. Метод льготные предприятия.

Метод льготного предприятия является разновидностью метода оффшора. Отличие в том, что налоговая база перемещается под действие более мягкого режима налогообложения не за рубежом, а внутри страны. С этой целью используются предприятия, для которых национальное налоговое законодательство предусматривает льготное налогообложение.

В России к таким льготным предприятиям можно отнести следующие.

1. предприятия и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения.

2. предприятия и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход.

3. индивидуальные предприниматели на общем режиме налогообложения.

Во всех этих случаях доход льготного предприятия облагается по ставке, ниже, чем ставка налога на прибыль. В связи с этим, перечисление доходов таким предприятиям позволяет уменьшить общую сумму налогов.

Для этого используются различные виды сделок.

• льготное предприятие оказывает разного услуги и выполняет работы для основного предприятия.

• льготное предприятие выступает в роли дилера продукции основного предприятия. Таким образом, торговая наценка собирается на льготном предприятии.

• льготное предприятие выступает в качестве агента или комиссионера. Тогда комиссионное вознаграждение будет перечисляться льготному предприятию.

• основное предприятие уступает льготному предприятию право требования долга с убытком.

• основное предприятие получает от льготного предприятия заем, по которому выплачиваются проценты и др. способы.

Также необходимо учитывать, что основным методом признания доходов и расходов при налогообложении прибыли является метод начисления, а предприятия на упрощенной системе налогообложения, а также индивидуальные предприниматели на общем режиме налогообложения применяют кассовый метод. Это дает возможность основному предприятию признавать расходы раньше, чем признает доходы льготное предприятие.

Рекомендованная литература по теме 11

1. Налоговый Кодекс РФ;

2. Уголовный Кодекс РФ;

3. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды : постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ : [принято 12 октября 2006 года];

4. Брызгалин А.В. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / А. В. Брызгалин, В. Р. Берник, А. Н. Головкин. – Екатеринбург, 2005. – 288 с.;

5. Пархачева М.А. Самые опасные налоговые схемы / М.А. Пархачева, Г.В. Беляйкина, С.Н. Шеленков. – М.: Эксмо, 2008. – 416 с.;

6. Попонова Н. А. Опыт борьбы с уклонением от уплаты налогов / Н. А. Попонова // Финансы. – 2007. – № 1. – С. 74-77;

7. Путилин Д. Опасные налоговые схемы / Д. Путилин. – 2-е изд., испр. и доп. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2009. – 347 с.;

8. Тихонов Д. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков / Д. Тихонов, Л. Липник. – М. : Альпина Бизнес Букс, 2004. – 253 с.;

9. Шмелев, Ю.Д. Повышение роли государства в формировании системы налогового планирования / Ю. Д. Шмелев, И. Н. Юрасова // Финансы. – 2006. – № 11. – С. 34-36.