3.5. Понятие о налоговом учете
Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.
Необходимость в налоговом учете возникла с 2002 г., т.е. с момента ввода в действие гл. 25 Налогового кодекса. До 2002 г. налог на прибыль взимался на основе Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» 1991 года. В развитие этого закона Правительством было разработано Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. В свою очередь, на основе этого положения отраслевые министерства разрабатывали типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), по соответствующим отраслям народного хозяйства России (промышленности, строительству, сельскому хозяйству, науке). Таким образом, расчет финансовых показателей, необходимых для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль осуществлялся бухгалтером при ведении бухгалтерского учета на основе указанных нормативных и ненормативных актов.
Однако, Положение о составе затрат ограничивало состав себестоимости, оно предписывало отнесение части затрат на уменьшение чистой прибыли предприятия, что несвойственно для рыночной экономики, основанной на частной собственности. Поэтому при разработке нового налога на прибыль было решено установить различные правила для расчета себестоимости и прибыли в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
Однако число и характер различий между порядком расчета этих показателей в бухгалтерском учете и для целей налогообложения оказались столь велики, что бухгалтерского учета стало не хватать для получения всей необходимой информации.
Если проанализировать правила группировки, оценки и признания доходов, затрат, расходов и убытков, о которых мы говорили в предыдущих параграфах, в сравнении с аналогичными правилами, используемыми в бухгалтерском учете, то можно убедиться, что разница весьма существенна. В ряде случаев разница может быть устранена с помощью формирования одинаковой учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, но и эти возможности ограничены; более того, налогоплательщик может намеренно использовать для целей налогообложения метод учета, отличающийся от применяемого в бухгалтерском учете, для того чтобы уменьшить налогооблагаемую базу.
Для того чтобы группировать информацию о хозяйственных операциях, мы открываем счета. Соответственно, если мы хотим группировать информацию о хозяйственных операциях в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (в ином разрезе, в иной оценке или в иное время, чем в бухгалтерском учете), мы открываем счета налогового учета.
К сожалению, налоговый учет как практика лишен той методологической и методической поддержки, которая создана в России для бухгалтерского учета. Нет даже типового Плана счетов налогового учета, не говоря о каких-либо «Положениях по налоговому учету (ПНУ – по аналогии с ПБУ)» и т.п. В итоге каждая ИТ-компания, занимающаяся автоматизацией учета разрабатывает свой рабочий план счетов налогового учета и предлагает бухгалтеру свою методику выполнения записей на этих счетах. Даже одна и та же ИТ-компания может в разных версиях своей программы иметь различные шифры и различную структуру счетов налогового учета (например, в 1С:Бухгалтерия 7.7 и 1С:Бухгалтерия 8.1).
Можно выделить два основных подхода к организации налогового учета:
Открытие забалансовых счетов налогового учета и отражение хозяйственных операций одновременно на счетах бухгалтерского и налогового учета.
Например, отражение операции по списанию основных материалов в основное производство будет осуществляться следующим образом:
Д20 К10/1 – в бухгалтерском учете;
Д нал. сч. «Прямые затраты» – в налоговом учете10.
Операция по списанию комплектующих в основное производство:
Д20 К10/2 – в бухгалтерском учете;
Д нал сч. «Косвенные затраты» – в налоговом учете11.
Операция по начислению материальной помощи работнику на основании положений коллективного договора:
Д20 К70 – в бухгалтерском учете;
Для целей налогообложения не учитывается12.
Операция по безвозмездному получению основных средств:
Д08 К98 – в бухгалтерском учете;
Д нал. сч. «Амортизируемое имущество» К нал сч. «Внереализационные доходы»
Впоследствии по мере начисления амортизации:
Д98 К91 – в бухгалтерском учете;
В налоговом учете не отражается.
И так далее, почти по всем разделам учета.
Перегруппировка и, в необходимых случаях, переоценка операций, учтенных в бухгалтерском учете.
В этом случае в течение месяца ведется только бухгалтерский учет операций. В конце месяца в программе автоматизации учета по специально разработанному бухгалтером, аудитором (консультантом) и программистом алгоритму осуществляется перегруппировка операций (если необходимо, то и переоценка) и перенос данных со счетов бухгалтерского учета на счета налогового учета (рис. 24).
Рис. 24. Перегруппировка операций
Второй подход более рациональный, но он требует более высокой квалификации от бухгалтера, ставящего задачу программисту, и дополнительных затрат на оплату работы ИТ-компании. Первый подход реализуется в менее дорогих типовых конфигурациях программ автоматизации учета.