2.5. Налоговые вычеты

Продавец товара, работы или услуги выписывает при реализации, а также при получении предоплаты, счет-фактуру покупателю на стоимость товара (сумму предоплаты) и налог, рассчитанный по соответствующей ставке от стоимости товара (работы или услуги).

Покупатель товаров, работ и услуг вправе принять сумму налога по счету-фактуре, полученному от продавца к вычету из своих налоговых обязательств по НДС (налоговый вычет), если приобретает товары, работы или услуги для использования при совершении операций, облагаемых НДС (например, для использования при производстве продукции, реализация которой облагается НДС, или для перепродажи и т.п.).

Суммы налога принимаются к налоговому вычету при наличии соответствующих первичных документов.

В случае приобретения товаров, работ или услуг для использования при совершении операций, не облагаемых НДС (например, для деятельности, переведенной на единый налог на вмененный доход, для операций, освобожденных от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, для операций, не относящихся к реализации в соответствии со ст. 39 НК РФ и т.п.), принять сумму налога по полученному счету-фактуре к налоговому вычету нельзя, следовательно, эта сумма учитывается как невозмещаемые затраты, связанные с приобретением товаров, работ и услуг и включается в стоимость актива или в себестоимость продукции, выпускаемой налогоплательщиком.

Пример. Организация, осуществляющая розничную торговлю через магазин, переведена на уплату единого налога на вмененный доход по этому виду деятельности. Как известно, единый налог на вмененный доход заменяет собой ряд налогов, в том числе НДС. Организация приобретает торговое оборудование на сумму 11 800 тыс. руб. (в т.ч. НДС 1 800 тыс. руб.) В первоначальную стоимость торгового оборудования следует включить и его стоимость (без НДС) 10 000 тыс. руб., и НДС 1 800 тыс. руб.

Если налогоплательщик осуществляет операции, как облагаемые НДС, так и освобожденные от НДС, то однозначно определить, для каких из этих операций приобретены товары, работы или услуги можно только в отношении товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в прямые затраты. В то же время у таких организаций имеются косвенные затраты, а товары, работы и услуги, стоимость которых включается в косвенные затраты, по определению приобретаются для использования при осуществлении всей деятельности организации в целом, то есть для совершения операций и облагаемых, и не облагаемых НДС. Налог по полученным счетам-фактурам на такие товары частично принимается к налоговому вычету, а частично учитывается как невозмещаемые затраты. Соответствующие части определяются пропорционально выручке от операций, облагаемых и не облагаемых НДС, совершенных за налоговый период.

Пример. Организация осуществляет два вида деятельности: оптовую торговлю, в отношении которой используется общий режим налогообложения, предусматривающий уплату НДС, и розничную торговлю, которая переведена на уплату единого налога на вмененный доход, заменяющий собой ряд налогов, в том числе НДС. Выручка от оптовой торговли за период составляет 1 000 тыс. руб., выручка от розничной торговли – 500 тыс. руб. Организация арендует офис. Арендная плата составляет 11 800 руб. (в т.ч. НДС 1 800 руб.) Организация примет к налоговому вычету 1 200 руб. ( ) и спишет на издержки обращения 600 руб. (

Также возникают ситуации, когда сначала товары (обычно, основные средства) приобретались для совершения операций, облагаемых НДС, и налог по полученным счетам-фактурам был принят к вычету, а затем товары стали использоваться для операций, не облагаемых НДС. В таких ситуациях на момент начала использования товара в операциях, не облагаемых НДС, сумма налога, приходящаяся на остаточную стоимость товара, восстанавливается (т.е. увеличивает налоговые обязательства налогоплательщика за соответствующий налоговый период).

Пример. Организация – плательщик НДС приобрела оборудование для производства товаров, облагаемых НДС, на сумму 11 800 тыс. руб. (в т.ч. НДС 1 800 тыс. руб.) НДС по счету-фактуре полученному (1 800 тыс. руб.) был принят к налоговому вычету. Таким образом, первоначальная стоимость оборудования составила 10 000 тыс. руб. Через два года организация передала оборудование в уставный капитал другой организации. Остаточная стоимость на момент передачи составляла 6 000 тыс. руб. Как известно, передача имущества в уставный капитал не является реализацией, т.е. относится к операциям, не облагаемым НДС. В такой ситуации организация обязана восстановить (начислить к уплате в бюджет, по сути, вернуть) НДС на сумму 108 тыс. руб. ( )

В обратной ситуации (когда сначала товары приобретались для операций, не облагаемых НДС, и налог по полученному счету-фактуре не принимался к вычету, а затем товары стали использоваться для операций, облагаемых НДС) государство налог не возвращает (и, таким образом, допускает двойное налогообложение). Единственное исключение – случай реализации имущества, в стоимость которого входит налог по счету-фактуре поставщика. В этом случае налоговые обязательства продавца рассчитываются методом вычитания как произведение расчетной ставки на разницу между ценой продажи с НДС и остаточной стоимостью продаваемого имущества.

Пример. Организация, приобрела оборудование для производства товаров, освобожденных от НДС, на сумму 11 800 тыс. руб. ( в т.ч. НДС 1 800 тыс. руб.) НДС по счету-фактуре полученному к вычету не принимается, первоначальная стоимость оборудования составляет 11 800 тыс. руб. Через два года организация продает оборудование за 8 260 тыс. руб. (в т.ч. НДС 1 260 тыс. руб.) Остаточная стоимость на момент продажи составила 7 080 тыс. руб. В этом случае расчет НДС будет следующим. Обратим внимание на то, что такой же результат был бы получен и методом счетов-фактур, если бы из налога по счету-фактуре выданному (1 260 тыс. руб.) мы вычли налог по счету-фактуре полученному, относящийся к остаточной стоимости оборудования ( (тыс. руб.)

Метод вычитания используется в рассмотренном случае, поскольку метод счетов-фактур не применим, когда с момента приобретения реализуемого имущества прошло более 5 лет (срок хранения счетов-фактур).

Так же метод вычитания используется и в других случаях, когда отсутствуют счета-фактуры полученные: при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками НДС) и при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками НДС) для перепродажи. Здесь счета-фактуры отсутствуют, т.к. физические лица их просто не выдают.

Пример. Автосалон приобрел у физического лица автомобиль по системе trade-in, оценив его в 590 тыс. руб. Затем автомобиль был продан новому владельцу за 708 тыс. руб. (в т.ч. НДС 108 тыс. руб.) В этом случае при продаже автомобиля автосалон заплатит НДС в сумме 18 тыс. руб. ( )