17. 3 Облік витрат на виробництво та калькулювання продукції

У США немає єдиної чіткої системи класифікації витрат виробництва. У промисловості їх класифікація залежить від інформації, яка потрібна менеджеру. Є чимало випадків, коли всередині однієї фірми застосовують різні види групувань за­трат для обчислення собівартості продукції.

Виробничі витрати, на підставі вивчених матеріалів амери­канських промислових фірм, поділяються (групуються) за кількома принципами:

1. Економічним змістом — на основні та накладні. До ос-повних витрат включають тільки основні матеріали і заробіт­ну плату виробничо-промислового персоналу, що затрачені для безпосереднього випуску готової продукції, а всі інші витрати відносять до накладних.

2. Залежно від способу віднесення — на прямі та непрямі. Під прямими розуміють витрати, які безпосередньо можна віднести на виробництво виробів: прямі матеріальні витрати, пряму заробітну плату робітників. Непрямі — це витрати, розподілені через певні співвідношення (заробітна плата управлінського персоналу, непрямі матеріальні витрати тощо).

3. Залежно від зміни обсягу випущеної продукції або про­дажу — на змінні і постійні. Змінними є витрати, які зміню­ються зі зміною обсягу випуску продукції або продажу (вартість прямих матеріалів, сума прямої заробітної плати і т. ін.). До постійних витрат, які не змінюються зі збільшен­ням або зменшенням обсягу виготовленої продукції чи прода­жу, відносять заробітну плату адміністраторів фірми, страху­вання майна, амортизацію основних засобів тощо.

Визначають три типи постійних витрат: довготермінові, ро­бочі та запрограмовані. До довготермінових відносять витра­ти, що передбачені на тривалий час (наприклад, амортизація будівель і споруд). До робочих — витрати, необхідні для по­точної діяльності заводів і компаній (страхування, податки, заробітна плата контролерів). Запрограмовані витрати безпосе­редньо не пов'язані з виробничою й іншими видами діяльності підприємства (витрати на дослідження, рекламу тощо), а управління ними здійснює вище керівництво компанії.

Окремі категорії виробничих витрат можуть бути напівпостійними або напівзмінними. Напівзмінні витрати змінюють­ся в тому ж напрямку, що й обсяг, однак вони прямо не по­єднані з обсягом, причому можуть залишатися постійними протягом порівняно нетривалого часу. Наприклад, у зв'язку з неритмічною роботою виробництва такі затрати, як плата за простій, понаднормові роботи, зростають швидше, ніж обсяги випуску продукції.

Дослідження свідчать, що сума постійних витрат зали­шається незмінною незалежно від кількості виготовленої про­дукції (наданих послуг), тоді як сума змінних витрат коли­вається залежно від кількості випущеної продукції чи нада­них послуг.

4. Залежно від методу списання — на витрати певного періоду і витрати на вироби. Витрати певного періоду мають нефабричну природу та списуються на певний період як неми­нучі. їх величина не залежить від кількості випущеної про­дукції. Вони включають ринкові, торгові, розподільчі, дослід­ницькі й адміністративні витрати. Витрати на вироби безпо­середньо пов'язані з виробництвом продукції. їх обсяг змінюється прямо пропорційно до кількості відпущених ви­робів. До витрат на вироби відносять основні матеріали, пря­му заробітну плату.

За термінами виникнення — на фактичні минулі ви­трати і кошторисні майбутні витрати. Фактичні витрати фірми, пов'язані з виробництвом і реалізацією товарів і послуг, в грошах за певний період часу відносять до минулих витрат. Вони групуються на відновні та невідновні. Відновні минулі витрати — це грошові витрати на товари чи послуги, які віднов­люються за рахунок майбутніх доходів від реалізації (вартість нереалізованої грошової продукції і т. ін.). Невідновні витрати — це ті, які не можуть бути відновлені при отриманні май­бутнього прибутку (вартість незастрахованих товарів, що зни­щені внаслідок стихійного лиха, форс-мажорних обставин тощо).

Кошторисні витрати — це витрати, що пов'язані з май­бутньою діяльністю фірми і проводяться за певний період; вони розраховуються на рік, півріччя, квартал, місяць.

6. З позицій управлінської функції — на виробничі витрати, витрати, пов'язані з реалізацією продукції, та адміністративні витрати.

Виробничі витрати — це витрати на виробництво товарів.

Витрати, пов'язані з реалізацією продукції, відносять до позавиробничих витрат. Вони поділяються на:

а) витрати, пов'язані з географічним розташуванням, тобто витрати на збут (навантаження, розвантаження, переміщення, реклама, заробітна плата торгових працівників і т. ін.);

б) витрати на пошукові роботи (розробки) та дослідження;

в) витрати, пов'язані з випуском цінних паперів.

Адміністративні витрати — це витрати на утримання керівних кадрів і канцелярських працівників, організацію виробництва й управління.

7. За місцями їх виникнення — на центри витрат або зони відповідальності. Так, класифікація здійснюється для ефективного контролю за діяльністю виробничих підрозділів. Центри витрат виробництва можуть бути організовані за двома ознаками, що залежать від виду і технології виробництва:

а) функційною — при об'єднанні в цеху або на виробничій дільниці однотипних верстатів чи операцій (ковальський, ли­варний цехи);

б) технологічною — при конвеєрному виробництві або по­точній лінії, коли різне обладнання, що виконує спеціалізо­вані операції, об'єднується в єдиний технологічний процес (наприклад, цех зі збору виробів).

8. За ознаками доцільності — на виробничі витрати доцільні (релевантні) та недоцільні (нерелввантні). Доцільні — це витрати або послуги, пов'язані з прийняттям рішень. Не­доцільні — це витрати або послуги, що не залежать від прий­нятих рішень; вони зберігаються навіть тоді, коли продукція не випускається (платня адміністраторів, амортизація тощо).

Основними завданнями обліку та калькулювання витрат виробництва є визначення собівартості одиниці продукції і контроль за трудовими, матеріальними та іншими затратами.

Порядок і методи обліку виробничих витрат

В американських фірмах застосовують переважно два ме­тоди обліку виробничих витрат і калькуляції собівартості про­дукції: метод обліку витрат за замовленнями (позамов­ний) та метод обліку витрат за процесами (попроцесний). Перший з них майже відповідає методам обліку витрат за замовленнями, а другий — методові обліку витрат на вироб­ництво. Обидві системи обліку витрат на виробництво, які за­стосовуються в промислових фірмах США, за своїми функція­ми значно ширші, ніж методи обліку витрат в Україні, оскіль­ки поряд з обліком витрат і обчисленням собівартості одиниці продукції вони включають також контрольну й аналітичну функції за статтями витрат виробництва.

При обліку витрат за замовленнями об'єктами калькуляції є вироби, замовлення, партії (або групи) виробів, а при обліку витрат за процесами — виробничі операції та процеси.

Незалежно від методу обліку для кожного калькуляційно­го об'єкта відкривається аналітичний облік і виробничі витра­ти пов'язуються безпосередньо з кожним замовленням.

Метод обліку витрат за процесами ґрунтується на зведенні в одне ціле виробничих витрат різних цехів і процесів або центрів витрат, через які проходить продукт за певний період часу.

Позамовний метод обліку використовують в індивідуаль­ному та дрібносерійному виробництві. Він застосовується пе­реважно на підприємствах з коротким циклом виробничого процесу, оскільки керівник фірми, отримавши замовлення, планує виробництво так, щоб отримати прибуток від викона­ного замовлення за максимально короткій строк.

Виробничий відділ на кожне замовлення складає спеціаль­ну форму "Виробниче замовлення". У ній вказуються такі дані: замовник, назва виробу, кількість продукції, номер і період, за який замовлення буде виконано, необхідна кількість і сума матеріальних, трудових і накладних витрат.

Після складання виробничого замовлення один його при­мірник передається в бухгалтерію для відкриття калькуля­ційної відомості цього замовлення й обліку фактичних витрат.

Керівник фірми, ознайомившись із калькуляційною відо­містю, санкціонує виробництво визначеної кількості продукції, дату готовності виробу, яка вноситься у відомість разом із да­тою початку роботи. Всі витрати у процесі виконання цього замовлення відображаються в калькуляційній відомості замов­лення. Вартість прямих матеріальних витрат простежується до робочого процесу за допомогою заявок на матеріали. У кожній заявці обліковується не тільки номенклатура прямих матеріалів, а й їх вартість, номер замовлення, на яке будуть витрачені ці матеріали. Прямий робочий час акумулюється в кожному виробничому відділі за ярликами на робочий час. На цих ярликах вказується кількість робочого часу, затраченого на виконання замовлення, яке вноситься в калькуляційну відомість разом із сумою заробітної плати відділу. Змінні та постійні накладні витрати використовують на основі встанов­леної ставки на одиницю прямої робочої сили для кожного відділу. Ці ставки завчасно визначені до початку фінансового року.

Усі витрати, пов'язані з виконанням замовлення, мають бути внесені в калькуляційну відомість цього замовлення. Тому витрати, відображені в дебеті рахунку "Виробництво" протягом періоду виготовлення, будуть дорівнювати сумі всіх витрат, показаних у калькуляційній відомості замовлення на цей період, а кредитовий бік рахунку відображає витрати на закінчені роботи.

Собівартість продукції обчислюється за замовленнями, але виконання замовлення може бути розпочато в одному періоді, а закінчено — в наступному. Тому калькуляція собівартості для одного замовлення може мати дані про витрати, що охоплюють два або більше облікових періоди. Тому об'єктом калькуляції при цій системі є собівартість закінчених замовлень незалежно від терміну їх виконання. Виробничі витрати відносяться на відповідне замовлення, на виготовлення якого вони були ви­трачені. Витрати, що безпосередньо не відносяться на будь-яке певне замовлення, розподіляються між усіма замовленнями на основі встановленої ставки. Встановлені норми виробничих витрат дають можливість визначити загальну суму витрат і собівартість одиниці продукції одразу після закінчення роботи.

Така система обліку витрат на виробництво дуже трудо­містка. Контроль за виробничими витратами в цеху при сис­темі позамовного обліку складніший, ніж при системі за про­цесами, бо витрати в першій системі акумулюються на кожне замовлення, а не за центрами відповідальності. При пій сис­темі неможливо контролювати використання постійних на­кладних витрат за кожним замовленням або процесом. Постійні накладні витрати розподіляють за замовленнями з допомогою затвердженої ставки. Різниця між фактичною су­мою виробничих витрат і передбаченою бюджетною сумою віднесена на рахунок "Реалізація продукції".

За замовним методом обліку витрат на виробництво та каль­куляції собівартості продукції рахунок "Виробничі накладні витрати" закривають у кінці року, а нерозділену частину на­кладних витрат списують на рахунок "Реалізація продукції".

Попроцесний метод обліку виробничих витрат застосо­вують у масовому та серійному виробництвах. Є три форми попроцесного методу обліку витрат на виробництво: послідов­ний, паралельний і роздільний.

При послідовному методові виробничі витрати одного цеху або процесу послідовно перераховуються на рахунок наступ­ного цеху обробки. Паралельний облік ведеться на тих підприєм­ствах, де обробка продукції відбувається одночасно за кілько­ма процесами, необхідними для випуску одного і того ж виро­бу. Роздільно облік здійснюється там, де випускається одно­рідна продукція з різними процесами обробки.

При попроцесному методові обліку затрат на виробниц­тво витрати нагромаджуються за певний період часу за цеха­ми, центрами витрат і процесами, тобто за обліково-калькуля­ційними підрозділами.

Витрати нагромаджуються поступово протягом звітного періоду, а наприкінці їх групують за цехами або процесами. Випуск продукції відображають за процесами щоденно (що­тижнево), а наприкінці звітного періоду підсумовують у цехо­вих звітах. Загальну суму всіх витрат за кожним процесом ділять на загальний випуск виробів після закінчення процесу, щоб отримати середню собівартість виробу за звітний період.

Якщо обробка виробів не закінчена, то продукція та неза­вершене виробництво водночас вважаються готовими вироба­ми. Коли виник брак, то збитки відносять на цех і тим самим збільшують середню собівартість виробу. Якщо матеріали ви­готовляють не в одному, а в кількох цехах, витрати одного цеху переносять на наступний цех. Загальну суму витрат і собівартості одного виробу визначають після закінчення ви­робництва та підсумовування всіх витрат.

Після того, як витрати підраховані в кожному цеху та центрі відповідальності, керівники цих підрозділів складають звіт про витрати виробництва. В ньому вказуються кількість виготов­леної продукції та її вартість, собівартість одиниці виготовле­ної продукції в цеху або процесі, кількість і вартість залишків незавершеного виробництва на початок і кінець звітного пе­ріоду, кількість і вартість продукції, отриманої від інших цехів, а також переданої в наступний цех. Якщо були витрати і брак, то фіксуються кількість і вартість забракованих виробів. На основі звіту про витрати визначається і контролюється цехова собівартість продукції.

Для обчислення собівартості одиниці продукції після отри­маного звіту про витрати виробничих підрозділів підсумову­ють усі прямі виробничі затрати, визначають загальну суму непрямих накладних витрат і розподіляють їх між основними цехами відповідно до встановленої ставки. Потім відношен­ням суми виробничих витрат до кількості готових виробів визначають собівартість одиниці готового виробу. Після цього всі витрати переносяться на відповідні бухгалтерські рахунки виробничих витрат.

При попроцесному обліку витрат на виробництво матеріа­льні витрати обліковують на основі вимог на видачу матеріа­лів. Трудові затрати фіксують у відповідних документах з об­ліку праці. Сума накладних витрат у більшості випадків роз­поділяється відповідно до завчасно встановленої ставки. Цей метод застосовується на підприємствах із сезонним характе­ром виробництва.

Для розрахунку собівартості одиниці продукції та готового виробу за процесами застосовують три способи розрахунків, які безпосередньо залежать від характеру виробничого процесу. У першому з них на початок і кінець звітного періоду взагалі немає залишків незавершеного виробництва, у другому — залишків незавершеного виробництва немає тільки на початок періоду, у третьому — залишки незавершеного виробництва є на початок і кінець звітного періоду.

Отже, у промислових фірмах США обліку витрат на вироб­ництво та калькуляції собівартості надається пріоритетне зна­чення, бо вони прямо впливають на фінансові результати гос­подарської діяльності кожної фірми.