3. Методика переоцінки звітності за коливаннями рівнів товарних цін

Існують дві основні концепції:

а) концепція фінансової природи капіталу, яка абстрагується від предметно-речової структури активів підприємства; при цьому відображення активів в обліку робиться або за номінальними цінами, або за цінами, вираженими за допомогою загального індексу цін у грошових одиницях однакової купівельної спроможності;

б) концепція предметно-речової природи капіталу, яка орієнтується або на індивідуальні індекси цін по конкретній номенклатурі продукції і товарів, або на комбінацію індивідуальних і загального індексу цін.

Обидві ці концепції знайшли відображення у міжнародному обліковому стандарті № 15 у вигляді двох методик.

Перша методика відома як «Методика оцінки об'єктів бухгалтерського обліку в грошових одиницях однакової купівельної спроможності» (General Price Level Accounting - GPL), друга - «Методика переоцінки об'єктів бухгалтерського обліку в поточну вартість» (Current Cost Accounting - ССА).

10.3.1. Методика gpl

В основі першої методики лежить ідея Г. Свінея про трактування капіталу як вкладених у фірму коштів (домінанта пасиву); в основі другої - ідея У. Патона, яка трактує капітал як сукупність певних матеріальних і нематеріальних цінностей (домінанта активу). Різновидом другої методики можна вважати і змішаний підхід, коли одночасно використовуються загальний індекс цін і індекси цін за окремими видами продукції і товарів.

Ключовим моментом у цих методиках є поняття непрямого доходу (збитку), а також спосіб його розрахунку. Зокрема узгодженість між перерахованим активом і пасивом може розподілятися різноманітними способами. Перший спосіб передбачає розгляд отриманої величини як доходу (збитку), обумовленого впливом інфляції, із віднесенням його на статтю «Нерозподілений прибуток».

Другий спосіб передбачає, що в силу зміни купівельної спроможності грошової одиниці змінилися і джерела власних коштів, які також перераховуються, щоб зберегти загальну купівельну спроможність власного капіталу; непрямий доход (збиток), обумовлений впливом інфляції, у цьому випадку буде дорівнювати різниці між перерахованими активом і пасивом.

Ця методика пропонується прихильниками концепції фінансової природи капіталу, вкладеного в той або інший вид бізнесу. Прихильники цієї концепції абстрагуються від предметно-речової структури активів підприємства. Наголошується на загальній оцінці капіталу фірми в цілому з урахуванням купівельної спроможності грошової одиниці, її коливань у часі, що характеризуються зміною індексу середнього рівня цін, або, що те саме, загального індексу цін.

Логіка цієї методики в найпростішому вигляді може бути виражена в такий спосіб. У підприємство вкладений капітал, представлений пасивною стороною балансу. Цей капітал на момент вкладення коштів виражався у грошових одиницях певної купівельної спроможності. Якщо після закінчення деякого часу купівельна спроможність грошової одиниці змінилася, а це відображається рівнем загального індексу цін, то капітал повинен бути перерахований у грошові одиниці нової купівельної сили. Проте цей перерахунок робиться не прямо, а посередньо - в основному шляхом перерахунку пов'язаних із пасивними статтями в рамках балансу активних статей.

Таким чином, суть методики полягає в періодичному перерахунку активів і зобов'язань підприємства за допомогою загального індексу цін. Всі операції повинні відбиватися в поточному обліку за цінами їх здійснення, проте надалі при складанні звітності дані коректуються. У результаті досягається тимчасова упорядкованість - елементи кожної статті балансу або звіту про фінансові результати, що належать до різних моментів (періодів) часу, виражаються в тих самих цінах.

Вище відзначалося, що інфляція як процес зниження купівельної спроможності грошей по-різному впливає на оцінку різних балансових статей. Тому ключовим моментом методики GPL є класифікація об'єктів бухгалтерського обліку на монетарні і немонетарні.

Монетарні активи (зобов'язання) - це облікові об'єкти, що або знаходяться у формі грошей, або будуть оплачені або отримані у вигляді обумовленої суми грошей. Такі об'єкти в силу своєї природи відбиваються в обліку і звітності в поточній грошовій оцінці і не потребують переоцінки виходячи з довгострокової зміни купівельної спроможності грошової одиниці. До них належать кошти в касі і на розрахунковому рахунку, депозити, фінансові вкладення, розрахунки з дебіторами і кредиторами.

Немонетарні активи (зобов'язання) - це облікові об'єкти, реальна грошова оцінка яких змінюється з часом і зміною цін. У силу своєї природи ці об'єкти повинні періодично переоцінюватися. До них належать основні засоби, нематеріальні активи, виробничі запаси, зобов'язання перед контрагентами, які мають бути погашені надалі наданням певного виду товарів або послуг і т.п.

Очевидно, що інфляція по-різному впливає на ці об'єкти. Монетарні активи знецінюються, внаслідок чого підприємство має непрямі втрати, навпаки, розумне зростання кредиторської заборгованості призводить до непрямих доходів. Що стосується основних коштів і товарно-матеріальних цінностей, то в умовах інфляції існує протиріччя між постійним зростанням їх реальної ринкової вартості і відображенням їх в обліку за незмінними цінами. Це може мати негативні наслідки як в оперативному плані (наприклад, погіршення умов для одержання позикових коштів), так і в перспективному плані (використання облікових цін у процесі приватизації може призвести до розграбування державної власності, використання доходу без урахування інфляції - до зниження економічного потенціалу підприємства і навіть до його банкрутства). Таким чином, облік по собівартості в умовах інфляції має три основних негативних моменти: перекрученість балансових оцінок статей; тимчасова непорівнянність звітності; відсутність правильних орієнтирів в управлінні власним капіталом і поточним прибутком.

У переоцінену звітність монетарні активи (зобов'язання) включаються за номіналом (або за собівартістю), а немонетарні - в умовній оцінці, отриманій перерахунком початкових вартостей за допомогою загального індексу цін.

Методика виконується на практиці кількома етапами.

На першому етапі складають звітність в облікових цінах, тобто з використанням оцінок за собівартістю.

На другому етапі проводять класифікацію всіх статей звітності на монетарні і немонетарні.

На третьому етапі немонетарні об'єкти перераховують у поточні ціни за допомогою загальних індексів цін, узятих за роками придбання активів (виникнення зобов'язань). Джерела власних коштів, за винятком прибутку за звітний період, також перераховуються на загальний індекс цін. Баланс по активу і пасиву досягається регулюванням статті «Нерозподілений прибуток».

На четвертому етапі складають переоцінену звітність і розраховують прибуток (збиток) від зміни купівельної спроможності грошової одиниці у звітному періоді. Останній показник визначають шляхом перерахунку за допомогою загального індексу цін монетарних активів і зобов'язань на початок і кінець звітного періоду і подальшого їх порівняння.

Ідея такого розрахунку досить проста: в умовах інфляції купівельна спроможність грошової одиниці падає, тому, наприклад, збільшення коштів у касі і на розрахунковому рахунку є невигідним і призводить до непрямих втрат.

Це очевидне положення діє тим істотніше, чим тривалішим є господарський цикл. І навпаки, чим більше він скорочується в часі, тим менші істотні його негативні наслідки. Не випадково німецький бухгалтер Ф. Шмідт (1922 р.) вимагав щоденного складання органічного балансу, тому що чим частіше заповнюється бланк балансу, тим реальніше уявлення про монетарні активи, що є основою майнового стану і платоспроможності будь-якої фірми.

Ключовий елемент інформаційного забезпечення цієї методики - динаміка загального індексу цін. Послідовність аналітичних процедур така. Всі об'єкти групуються за роками їх придбання (виникнення). Для кожного року вартісна оцінка об'єктів перераховується з використанням індексів цін поточного року. Таким чином, загальна оцінка активів у порівнянних цінах розраховується за формулою

Iцт

Цу = -------,

Iцк

де Цу - оцінка всіх об'єктів у грошових одиницях однакової купівельної спроможності; Цк - ціна об'єкта, придбаного в конкретному році; Iцт - загальний індекс цін (поточний); Iцк - загальний індекс цін конкретного року.

Отже, стрижневе положення методики (GPL)таке. Частина загального приросту авансованого капіталу складається під впливом інфляції, кількісно вираженої в загальному індексі цін. Вона складається з двох частин. Перша частина кількісно виражається в прирості власного капіталу на розмір, що забезпечує зберігання його сукупної купівельної спроможності. Друга частина являє собою інфляційний прибуток (збиток), обумовлений перевищенням кредиторської заборгованості над монетарними активами.

При всій привабливій простоті методика GPL усе-таки не задовольняла багатьох практиків і теоретиків. Орієнтація на загальний індекс цін не цілком правомірна, оскільки в цьому випадку будь-яке конкретне підприємство підпадає під вплив інфляції лише в певному узагальненому розумінні. Підприємство не інвестує свої кошти в загальний «ринковий кошик», тому з практичної точки зору його значно більшою мірою цікавить зміна цін на сировину, матеріали, напівфабрикати, послуги, якими воно користується, а також зміна цін на власну продукцію. Внаслідок цього, вважають критики методики GPL, при перерахунку звітності для аналізу необхідно використовувати інші підходи, зокрема ринкову поточну вартість і індивідуальні індекси цін на сировину, продукцію, товари, послуги, які цікавлять підприємство. Саме цей підхід і реалізований у методиці ССА.