5.4.4. Расчет затрат на производство и калькулирование себестоимости единицы продукции
Для того чтобы управлять затратами на предприятии, то есть прогнозировать и планировать их величину, организовать соблюдение запланированных затрат и добиваться возможного их снижения, оперативно регулировать затраты в плановом периоде в связи с изменением внешних и внутренних условий производства, обеспечить точный учет и глубокий анализ для принятия обоснованных хозяйственных решений, необходимо проводить расчет всей суммы затрат на объем продукции предприятия и его производственных подразделений и калькулировать себестоимость единицы продукции, работ, услуг.
Затраты на предприятии рассчитываются для решения многочисленных и разнообразных хозяйственных задач, основные из которых предусматривают определение затрат на производство и реализацию продукции предприятия, определение затрат не единицу продукции (работ, услуг), определение затрат по операционным и географическим сегментам и по отдельным производственным подразделениям предприятия (цехам, участкам, отделам, службам и т.д.). Расчет затрат на производство и реализацию продукции выполняется в следующей последовательности:
-
определяется вся сумма затрат предприятия за конкретный период времени;
-
определяются затраты на производство готовой продукции, то есть ее себестоимость;
-
определяется себестоимость реализованной продукции предприятия.
Выполнение расчетов затрат в такой последовательности не случайно. Они отражают нарастание затрат по мере повышения степени готовности продукции. Нарастание степени готовности и взаимосвязь объемов продукции на различных стадиях производства и реализации продукции промышленного предприятия показано на рис. 5.20.
Период времени, за который определяются затраты и экономический результат деятельности предприятия, как правило, принимается календарный год или квартал (полугодие).
Важным условием расчета затрат предприятия является характер выпускаемой продукции. Если продукция технически простая, имеет короткий производственный цикл изготовления и реализации, то за расчетный период времени она может быть начата, полностью закончена производством и реализована. Объем ее производства Qп, объем выпущенной (готовой) продукции Qг и объем ее реализации Qр за расчетный календарный период будут равны. Следовательно, затраты на производство всего объема продукции, затраты на производство готовой продукции и затраты на производство реализованной продукции будут также равны.
Рис. 5.20. Взаимосвязь объемов продукции и затрат по нарастанию степени ее готовности
Однако такая производственная ситуация встречается на практике достаточно редко и всегда имеет определенную степень условности, так как предполагает, что производственная деятельность предприятия начинается с нуля в январе и заканчивается полностью во всех производственных подразделениях предприятия в декабре расчетного года.
Взаимосвязь величины затрат на производство продукции за расчетный период Зп, затрат на производство готовой продукции Зг, затрат в незавершенном производстве на начало Зн.п.н. и на конец расчетного периода Зн.п.к. показана на рис. 5.21.
Зная величину затрат на производство продукции Зп за расчетный период, затраты в незавершенном производстве на начало периода Зн.п.н. и конец периода Зн.п.к., можно определить затраты на производство готовой продукции Зг по формуле:
Зг = Зп + Зн.п.н. - Зн.п.к.
Рис. 5.21. Взаимосвязь затрат на производство продукции за расчетный период и затрат на производство готовой продукции
Взаимосвязь величины затрат на производство готовой продукции Зг, затрат на нереализованную готовую продукцию на начало периода Зн.г.н. затрат на нереализованную готовую продукцию на конец периода Зн.г.к. и затрат на реализованную продукцию предприятия Зр.п. показана на рис. 5.22.
Рис. 5.22. Взаимосвязь затрат на производство готовой продукции и затрат па реализованную продукцию
Зная величину затрат на производство готовой продукции Зг, затраты в нереализованной готовой продукции на начало; Зн.г.н. и конец периода Зн.г.к., можно определить затраты на реализованную продукцию предприятия Зр.п. по формуле:
Зр.п. = Зг + Зн.г.н. - Зн.г.к.
Затраты на производство и реализацию единицы продукции нарастают по мере повышения степени ее готовности и их принципиальное изменение показано на рис. 5.23.
Рис. 5.23. Формирование затрат на производство и реализацию единицы продукции:
Для каждого предприятия важно определить общую сумму затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) за расчетный период времени. Это достигается составлением сметы затрат на производство по экономическим элементам затрат (экономически однородным затратам), которые включают в себя: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию, прочие затраты. Состав конкретных затрат, которые предприятие может включать в каждый экономический элемент, определен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 с учетом изменений и дополнений, внесенных в него Постановлением Правительства РФ от 01.07.95 № 661.
Расчет затрат предприятия в разрезе экономических элементов позволяет определить всю сумму затрат на производство и. реализацию продукции и выявить зарплатоемкость (трудоемкость), материалоемкость и фондоемкость продукции. Смета затрат на производство может рассчитываться различными методами:
-
сводным методом – на основании суммирования смет затрат на производство всех цехов предприятия и общехозяйственных расходов с исключением из нее затрат по внутреннему обороту цехов;
-
сметным методом – на основании суммирования затрат по отдельным экономическим элементам, взятым из всех разделов плана предприятия;
-
калькуляционным методом – на основе плановых калькуляций всех изделий, работ, услуг с разложением комплексных статей (накладных расходов) на экономические элементы затрат.
Однако смета затрат не отражает целевого назначения затрат (изготовление продукции, содержание и эксплуатация оборудования, управление, сбыт и т. д.), не позволяет выделить в ней затраты отдельных подразделений и затраты, приходящиеся на единицу продукции (работ, услуг).
Очень важным для предприятия являются расчеты затрат на готовую продукцию как в целом по предприятию, так и по отдельным изделиям, работам и услугам. Затраты на производство всей готовой продукции предприятия определяются следующими способами:
-
общая сумма затрат на производство корректируется на изменение затрат в незавершенном производстве и изменение расходов будущих периодов;
-
суммируются затраты готовой продукции по отдельным изделиям, работам, услугам.
Расчет затрат, приходящихся на единицу продукции, и исчисление ее себестоимости называется калькулированием. Результатом калькулирования является калькуляция себестоимости единицы продукции.
Калькулирование используется для определения уровня безубыточности цены и контроля затрат в производстве.
Объекты калькулирования – это виды продуктов, полуфабрикатов, работ и услуг, имеющих потребительную стоимость, по которым необходима информация об их себестоимости. В зависимости от технологии производства и характера продукции объектами калькулирования могут быть: продукты или комплекты продуктов полной или частичной готовности (по переделам, стадиям изготовления, отдельным процессам); изделия, полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии однородных изделий; работы и услуги.
Измерителем себестоимости объекта калькулирования выступает калькуляционная единица. В качестве калькуляционной единицы на практике применяются:
-
натуральные единицы – штуки, метры, киловатт–часы и др.;
-
условно-натуральные единицы – условная тонна, кубический метр железобетонных изделий, станко-комплект и др.;
-
условные (приведенные) единицы – спирт 100%-ой крепости, сода с содержанием 92%-го едкого натра и др.;
-
стоимостные единицы – 1000руб. запасных частей, инструментов и т. п.;
-
единицы работ – одна тонна перевезенного груза;
-
единицы времени – человеко-час, машино-день и т. п.;
-
эксплуатационные единицы – мощность, производительность, параметры продукции и т. п.
Калькуляционная единица должна соответствовать натуральному (условно-натуральному) измерителю, принятому в плане производства продукции.
Из всего комплекса калькуляционных единиц, используемых для калькулирования себестоимости продукции, применяется один измеритель, который рассматривается как основной.
На практике используются различные способы калькулирования:
-
коэффициентный способ калькулирования;
-
способ суммирования затрат;
-
способ прямого расчета;
-
способ исключения затрат на побочную продукцию;
-
способ пропорционального распределения затрат;
-
комбинированный способ калькулирования.
Возможно более точное отнесение затрат по калькуляционным статьям или элементам затрат, приходящихся на калькуляционную единицу (носитель затрат), является сложным и трудоемким процессом.
Можно выделить три основных способа калькулирования: суммирование затрат, распределение затрат, исключение затрат.
Способ суммирования затрат состоит в том, что себестоимость калькуляционного объекта определяется суммированием затрат по процессам технологического цикла в разрезе калькуляционных статей. Классическим примером этого способа является исчисление себестоимости единицы продукции, работ, услуг при позаказном методе калькулирования. Сумма затрат по заказу и составляет себестоимость единицы продукции. Он применяется в единичном и мелкосерийном производстве. До завершения заказа затраты на него представляют собой себестоимость незавершенного производства, а после его завершения – себестоимость готового продукта. Если в составе заказа одно изделие, его калькуляция рассчитывается способом суммирования затрат по статьям калькуляции, а если несколько изделий – способом суммирования с последующим расчетом себестоимости одного изделия делением общих затрат на количество изделий в заказе.
Если на предприятии открыто несколько заказов на изготовление изделий или их серий, то прямые затраты на их производство относят непосредственно на заказы, а косвенные затраты после предварительного обобщения по местам их возникновения и экономическому содержанию распределяют пропорционально принятой базе по отдельным заказам.
При производстве изделий, имеющих длительный цикл изготовления (крупные суда, самолеты, энергооборудование и т. п.), используется модификация позаказного метода – позаказно-этапный, позаказно-подетальный, позаказно-попроцессный. В этом случае заказ подразделяют на субзаказы (внутренние заказы), по которым выделяются затраты по отдельным конструктивным элементам (деталям, узлам), отдельным частям технологии, изготовления общего заказа (этапам, процессам), что позволяет определить затраты отдельных производственных участков и трудоемких работ.
При позаказном методе могут калькулироваться выполненные объемы ремонтных работ, выраженные в условных единицах ремонтной сложности.
Способ распределения затрат применяют при исчислении себестоимости изделия (продукта) при организации одновременного производства группы однородных изделий или комплексного производства.
Способ исключения затрат используют для размежевания затрат на основную и побочную продукцию, получаемую в одном производстве, когда локализация отдельных затрат в учете невозможна.
Способы распределения затрат или исключения затрат применяют при попередельном методе калькулирования в массовом производстве продукта, что характерно для литейного производства, предприятий металлургической, химической, текстильной промышленности. Локализация затрат при попередельном методе осуществляется по технологическим процессам и, если необходимо, по отдельным агрегатам и установкам. Производственное потребление ресурсов идет через эти установки, что позволяет разграничить прямые затраты. Попередельное калькулирование, в отличие от позаказного, исчисляет среднюю себестоимость калькуляционной единицы.
На предприятиях крупносерийного и массового производства в основном используется попродуктный (поиздельный) метод калькулирования, включающий в себя попроцессный, подетальный и нормативный методы.
Правильное калькулирование себестоимости изделий и отдельных их частей – деталей, узлов, технологических переделов – позволяет определить затраты отдельных цехов, участков и бригад.
Примерная форма калькуляции коммерческой себестоимости единицы продукции (работ, услуг) в машиностроении по калькуляционным статьям дана в табл. 5.4.
Статьи затрат калькуляции показывают, на какие цели произведены затраты, и отражают специфические особенности производства. По аналогичному составу калькуляционных статей определяется производственная стоимость всей готовой продукции предприятия.
Для различных целей предприятие может разрабатывать различные виды калькуляций себестоимости продукции. Вид калькуляции определяется назначением, способом составления и временем, на которое она рассчитана. Плановая калькуляция устанавливается на основании среднепрогрессивных норм расхода сырья и материалов, трудоемкости изготовления, норм затрат на обслуживание и управление. Это предельный уровень затрат на продукцию, допустимый для предприятия в плановом периоде.
Все плановые показатели подтверждаются соответствующими расчетами. Доля косвенных (накладных) затрат определяется после составления смет этих затрат на предприятии.
Сметная (договорная) калькуляция – это частный случай, плановой калькуляции на внеплановую продукцию, носящую разовый характер. Порядок разработки аналогичен плановой. На ее основе определяется цена продукции (работ, услуг), которая согласовывается с заказчиком.
Отчетная калькуляция – расчет фактической себестоимости по той же структуре затрат, что и в плановой калькуляции, плюс расходы и потери, не предусмотренные в ней.
В практике работы предприятий используются и другие виды калькуляций: проектная, нормативная, хозрасчетная, которые служат для организации экономических отношений на предприятии.
В условиях рыночной экономики себестоимость единицы (работ, услуг) предприятия и ее отдельных статей представляет коммерческую тайну предприятия.
В зависимости от конкретных целей управления на предприятии определяют коммерческую (полную) и неполную себестоимость продукции (работ, услуг).
Таблица 5.4.
Калькуляция себестоимости единицы продукции по калькуляционным статьям
|
Статья затрат |
Сумма, руб. |
|
Сырье и материалы Возвратные отходы (вычитаются) Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций Топливо и энергия на технологические цели Заработная плата основных производственных рабочих Отчисления на социальные нужды Расходы на подготовку и освоение производства Общепроизводственные расходы В том числе: расходы на содержание и эксплуатацию оборудования цеховые расходы Общехозяйственные расходы Потери от брака Прочие производственные расходы Итого: Производственная себестоимость единицы продукции Расходы на продажу Коммерческая (полная) себестоимость единицы продукции
|
2,02 0,12
- 1,03 0,62 0,23 0,87 1,10
0,97 0,13 0,16 0,14 0,24
6,29 1,53 7,82
|
Виды и состав затрат себестоимости продукции показаны на рис. 5.24.
Коммерческая (полная) себестоимость является себестоимостью реализованной продукции и включает в себя затраты по всем статьям производственной себестоимости готовой продукции соответствующую долю расходов на продажу продукции предприятия. Производственная себестоимость представляет собой себестоимость готовой продукции. Для организации экономических отношений и управления затратами на предприятии используют участковую (технологическую) и цеховую себестоимость продукции. Участковая себестоимость рассчитывается только по прямым статьям затрат. Цеховая себестоимость включает кроме прямых статей затрат общепроизводственные расходы, на которые влияет и за которые несет ответственность цех.
Расчет прямых (простых) статей затрат, как правило, не вызывает трудностей, и правильность отнесения этих затрат на единицу продукции (работ, услуг) зависит от состояния нормативного хозяйства на предприятии. Более сложным является расчет и отнесение на единицу продукции косвенных (накладных) затрат, так как они связаны не только с производством изделия (работ, услуг), на которые составляется калькуляция, а со всей продукцией. Процесс отнесения косвенных (накладных) затрат на отдельные объекты и единицы калькулирования называют распределением таких затрат. Существует несколько методов распределения, но любой метод не дает абсолютно точных результатов. Общий подход в распределении косвенных (накладных) затрат – распределение пропорционально выбранной базе. Результат деления суммы затрат на базу называется нормой отнесения накладных затрат:
Нн.з. = Сн.з. / V ∙ 100%
где Сн.з. – сумма косвенных (накладных) затрат по одной или нескольким статьям. руб.;
V – объем выбранной базы распределения за период в соответствующих единицах измерения.
Нa практике применяется несколько баз распределения накладных затрат для калькулирования себестоимости единицы продукции.
1. Объем производства в натуральных измерителях (штуках, метрах, тоннах и т. д.). Данная база применима только в однопродуктовом производстве и не может использоваться, если производятся несколько видов продукции.
2. Затраты труда (час). Эта база наиболее целесообразна к использованию в трудоемком, многопродуктовом производстве и не пригодна для материалоемкого и фондоемкого производства.
3. Машино-часы работы оборудования. Эта база распределения наиболее целесообразна для фондоемкого производства. Отдельные виды накладных затрат целесообразно распределять по следующим базам: накладные затраты производственных подразделений – по заработной плате основных производственных рабочих; затраты на техническое развитие - по производственной себестоимости продукции; накладные затраты «склад-снабжение-транспорт» – по стоимости сырья и основных материалов; накладные затраты на управление по производственной себестоимости продукции; накладные затраты «сбыт, маркетинг, внешнеэкономическая деятельность» - по себестоимости реализованной продукции.
Для обеспечения достоверности калькулирования необходимо стремиться к повышению возможности прямого расчета и учета подавляющей суммы затрат и выбору наиболее правильной базы распределения накладных затрат. Это достигается калькулированием и учетом затрат по операционным и географическим сегментам, местам возникновения затрат, центрам затрат на производстве и центрам ответственности за их уровень. Эти вопросы на предприятии решаются при организации производственного учета затрат.
Рис. 5.24. Себестоимость продукции, ее виды и состав затрат
Затраты на производство и реализацию продукции, как правило, определяют уровень цен, и их удельный вес составляет от 50 до 100% объема реализованной продукции предприятия. Даже незначительное снижение затрат на предприятии повышает экономический результат его работы – прибыль. Резервы снижения затрат очень разнообразны и должны выявляться и использоваться предприятием для повышения эффективности своей работы и конкурентоспособности.
Полученные результаты расчета фактических затрат по экономическим элементам и калькуляционным статьям позволяют осуществлять оперативное управление затратами, принимать обоснованные хозяйственные решения и повышать экономическую эффективность производства.