6.7. Амортизація основних засобів

У процесі використання об'єктів основних засобів еко­номічні вигоди, втілені в них, споживаються підприємством. Внаслідок чого зменшується залишкова вартість основних за­собів, що відображається шляхом нарахування амортизації.

Об'єктом амортизації є всі основні засоби, крім землі.

Нарахування амортизації здійснюється протягом терміну корисного використання (експлуатації) об'єкта, що встанов­люється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і припиняється на період його реконст­рукції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

П(С)БО 7 "Основні засоби" визначає амортизацію - як систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизуються відповідно до строку їх корисного використан­ня (експлуатації).

Величина вартості основних засобів, яка амортизується — це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

У свою чергу, ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів , яку підприємство очікує отримати від використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'я­заних з продажем (ліквідацією).

Ліквідаційну вартість об'єктів основних засобів підприєм­ство повинно визначити до початку їх експлуатації. Вона зале­жить від умов та терміну експлуатації. Отже, чим складніші умови експлуатації та довший її період, тим меншою буде ліквідаційна вартість об'єктів.

Наприклад, якщо підприємство планує використовувати придбаний новий автомобіль протягом 5 років, то його ліквіда­ційна вартість буде значно вищою, оскільки його ще можна продати. Якщо ж очікуваний період експлуатації складе 15 років, то ліквідаційна вартість буде дорівнювати сумарній вар­тості металобрухту, який можна буде продати, та, можливо, деяких запасних частин, придатних до повторного викорис­тання. Ліквідаційну вартість деяких об'єктів, наприклад тех­нічної літератури, можна прирівняти до нуля.

Строк корисного використання (експлуатації) — очікува­ний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг про­дукції (робіт, послуг).

Підприємство самостійно визначає термін використання, але при цьому слід враховувати таке:

- очікуване використання об'єкта підприємством з ура­хуванням його потужності або продуктивності;

- очікуваний фізичний і моральний знос;

- правові або подібні обмеження на використання акти­ву, на зразок, закінчення терміну оренди цього активу.

У процесі експлуатації об'єкта строк його корисного ви­користання та умови експлуатації можуть змінюватись.

Метод амортизації об'єкта основних засобів обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного спосо­бу одержання економічних вигод від використання.

В П(С)БО 7 "Основні засоби" наведені такі методи амор­тизації основних засобів:

— прямолінійний;

— зменшення залишкової вартості;

— прискореного зменшення залишкової вартості (под­війного залишку, що зменшується);

— кумулятивний;

— виробничий.

Розглянемо порядок нарахування амортизації за різними методами за даними наведеного нижче прикладу.

Приклад. Підприємство придбало технологічну лінію початковою вартістю 250 000 гривень. Загальний розрахун­ковий обсяг виробництва визначений підприємством у розмірі 1 200 000 од. Ліквідаційна вартість устаткування після його експлуатації за попередніми оцінками може скласти 10000 грн. Очікуваний термін корисного використання складає 4 роки. Розглянемо порядок нарахування амортизації за усіма наведе­ними методами.

Метод прямолінійного списання.

Відповідно до цього методу вартість об'єкта основних за­собів, що амортизуються, рівномірно списується (розподі­ляється) протягом терміну його очікуваної експлуатації. Щорічні амортизаційні відрахування визначаються за форму­лою:

Амортизаційні відрахування = Первісна. вартість – Ліквідаційна вартість

Термін корисного використання

Амортизаційні відрахування = 250000 – 10000 : 4 = 60000 грн.

Нарахування амортизації протягом 4 років можна відоб­разити наступним чином:

Рік	Амортизаційні відрахування	Накопичена амортизація	Залишкова вартість
			250000
1	60000	60000	190000
2	60000	120000	130000
3	60000	180000	70000
4	60000	240000	10000

При застосуванні прямолінійного методу нарахування амортизації вартість, що амортизується, рівномірно розподі­ляється протягом строку корисного використання об'єкта ос­новних засобів. Вважається, що основні засоби приносять ко­рисність в однаковій мірі протягом усього строку використан­ня. Перевагою застосування даного методу амортизації є незначні трудові затрати облікових працівників на нарахуван­ня амортизації. Недоліком використання цього методу є те, що в даному випадку не враховується рівень віддачі основних за­собів у різні періоди служби та рівень витрат на ремонт. У перші роки експлуатації віддача, як правило, є вищою, а затрати на ремонт — нижчі. В останні роки експлуатації спостерігається зворотна тенденція: віддача основних засобів знижується, а витрати на ремонт зростають.

Прискорені методи амортизації.

Зміст прискорених методів амортизації полягає в тому, що на початку експлуатації основних засобів суми нарахованої амортизації значно перевищують суми, нараховані наприкінці терміну служби об'єкта. Використовуючи ці методи, виходять із того, що багато видів основних засобів виробничого призна­чення діють більш ефективно, поки вони ще нові і мають ви­соку продуктивність. Згодом витрати на ремонти збільшують­ся, обладнання простоює, його продуктивність знижується і наприкінці терміну експлуатації об'єкта продуктивність є набагато нижчою, ніж на початку. Це призводить до того, що за­гальна сума витрат на ремонт і амортизаційні відрахування за­лишаються практично постійними протягом років експлуа­тації.

Розрізняють два методи прискореної амортизації:

1. Метод зменшення залишкової вартості.

2. Метод прискореного зменшення залишкової вартості.

Метод зменшення залишкової вартості.

Річна сума амортизації за цим методом визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації обчис­люється як різниця між одиницею та результатом кореня сту­пеня кількості років корисного використання об'єкта з резуль­тату ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість.

Використовуючи дані прикладу, визначаємо:

Рік	Розрахунок	Амортизаційні відрахування	Накопичена амортизація	Залишкова вартість
				250000
1	250000x0,553	138250	138250	111750
2	111750x0,553	61798	200048	49952
3	49952x0,553	27623	227671	22329
4		12329	240000	10000

Норма амортизації при використанні цього методу за­лишається незмінною протягом усього періоду нарахування амортизації (вданому прикладі — 55,3 %). Але при цьому з пе­ріоду в період зменшується сума, що амортизується, оскільки амортизація нараховується від залишкової вартості.

Отже, в перші роки експлуатації, коли основні засоби приносять більшу корисність і витрати на ремонт менші, сума нарахованої амортизації є значно більшою, ніж за останні роки. Рекомендується використовувати для основних засоби, які швидко старіють через появу на ринку нових, більш прогре­сивних і потужних моделей, наприклад для комп'ютерів.

Недоліком методу зменшення залишкової вартості є складність здійснюваних розрахунків при нарахуванні амор­тизації.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості.

При цьому методі прискореної амортизації ліквідаційна вартість об'єкта не враховується. Річна сума амортизації виз­начається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного періоду або первісної вартості на дату початку нара­хування амортизації та річної норми амортизації, яка обчис­люється, виходячи із строку корисного використання об'єкта, і подвоюється.

Кумулятивний метод.

Цей метод ще називають методом списання вартості за сумою чисел років. Амортизаційні відрахування за даним ме­тодом визначаються як добуток вартості, що амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розра­ховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного строку використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання.

Кумулятивний коефіцієнт визначається кожного року і буде різним, залежно від часу початку до завершення експлу­атації об'єкта. Найбільша сума амортизації нараховується в перший рік, а потім вона зменшується з року в рік. Залишкова вартість об'єкта зменшується до тих пір, поки не досягне ліквідаційної вартості.

Виробничий метод.

При використанні виробничого методу місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу виробництва продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації визначаєть­ся діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг виробництва продукції (робіт, послуг), який підприємство очі­кує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.

Розрахунок амортизації технологічної лінії за виробничим методом

Рік	Фактичний обсяг виробництва	Амортизаційні відрахування	Накопичена амортизація	Залишкова вартість
				250 000
1	220 000	240000x0,2 = 44000	44000	206 000
2	300 000	300000x0,2 = 60000	104000	146000
3	250000	250000x0,2 = 50000	154000	96000
4	280 000	280000 х 0,2 = 56 000	210 000	40000
5	150 000	150000x0,2 = 30000	240 000	10000

Крім перерахованих вище методів нарахування аморти­зації, підприємство відповідно до П(С)БО 7 "Основні засоби" може застосовувати норми і методи нарахування амортизації, передбачені податковим законодавством. Але в цьому випад­ку суми амортизації, нараховані відповідно до вимог оподат­кування та отримані у фінансовому обліку, будуть відрізняти­ся. Це пов'язано, зокрема, з тим, що у фінансовому обліку (на відміну від оподаткування) витрати на ремонт не збільшують вартість основних засобів, а відносяться на собівартість виго­товленої продукції чи на витрати періоду; нарахування амор­тизації для цілей оподаткування здійснюється щоквартально, у бухгалтерському обліку — щомісячно та інше.

Для обліку амортизації основних засобів використо­вується рахунок 13 "Знос необоротних активів". За кредитом рахунку відображається нарахування амортизації, за дебетом — її зменшення. Нарахована амортизація за придбаними ос­новними засобами включається до складу витрат. При цьому в обліку здійснюються такі записи:

Дебет 23 "Виробництво";

Дебет 91 "Загальновиробничі витрати";

Дебет 92 "Адміністративні витрати";

Дебет 93 "Витрати на збут";

Дебет 94 "Інші витрати операційної діяльності".

Кредит 13 "Знос необоротних активів".

При нарахуванні амортизації за безкоштовно одержани­ми основними засобами одночасно із нарахуванням аморти­зації визнається дохід із зменшенням сум власного капіталу. При цьому складається ще один запис:

Дебет 424 "Безоплатно одержані необоротні активи";

Кредит 746 "Інші доходи від звичайної діяльності".

Якщо підприємство утримує на балансі основні засоби житлово-комунального господарства та соціальної сфери, то при нарахуванні їх амортизації складається кореспонденція:

Дебет 94 "Інші витрати операційної діяльності";

Кредит 131 "Знос основних засобів".

Нарахування амортизації починається з наступного міся­ця, після місяця введення об'єкта основних засобів у експлуа­тацію, і припиняється наступного місяця, після місяця завер­шення експлуатації цього об'єкта на підприємстві. Нарахуван­ня амортизації припиняється на період реконструкції, модернізації, добування (дообладнання) і консервації об'єкта основних засобів.

Нарахування амортизації проводиться щомісяця. Підприємства із сезонним характером виробництва річну суму амортизації нараховують протягом періоду роботи.

Зміни строків корисного використання та методів амортизації основних засобів

Строки корисної експлуатації та способи принесення корисності об'єктів основних засобів визначаються підприєм­ством за попередніми оцінками при їх придбанні чи введенні в експлуатацію. Враховуючи те, що експлуатація окремих об'єктів може тривати декілька років, а то і декілька десятків років, строки використання об'єктів основних засобів та ме­тоди амортизації можуть переглядатись.

На термін використання основних засобів можуть впли­вати такі фактори: фізичний та моральний знос, зміна умов експлуатації, проведені покращення (добудова, модернізація). При зміні термінів амортизації слід скоригувати суму аморти­зації в майбутніх періодах.

Зміна методу амортизації основних засобів не вважається зміною облікової політики. Отже, нараховуючи амортизацію за іншим (зміненим) методом, слід використовувати дані про первісну (переоцінену) вартість, залишкову вартість та суму нарахованого зношення, що є за даними обліку на початок звітного періоду. Жодних корегувань цих сум через зміну ме­тоду амортизації не здійснюється.