3. Понятие безнадежного долга

Если долг дебитора организации обеспечен залогом, то он не может быть признан сомнительным и по нему не может быть создан резерв. В связи с этим следует обратить внимание на содержание п. 5 ст. 488 ГК РФ, согласно которому, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара. Из данной нормы ГК РФ следует, что при продаже товаров покупателям на условиях их последующей оплаты до момента погашения покупателем своей задолженности она считается обеспеченной залогом в виде проданного товара. Следовательно, такая задолженность не может быть признана сомнительной, и по ней не может быть создан резерв.

Неформальные критерии признания задолженности сомнительной. Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ). Помимо специальных норм, которые применяются в отношении тех или иных расходов, гл. 25 НК РФ содержит общие принципы признания расходов в целях налогообложении прибыли. Так, в соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ в целях налога на прибыль расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ); убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 265), а также суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Вместе с тем НК РФ содержит нормы, которые устанавливают пределы, ограничивающие объем внереализационных расходов. Так, на основании п. 3 ст. 3 НК РФ, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 49 ст. 270 НК РФ в состав внереализационных расходов могут включаться лишь обоснованные расходы, соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Из этого следует, что создание у организации резерва по сомнительным долгам должно быть экономически оправданным.

4. Инвентаризация сомнительных и безнадежных долгов

Создание резерва должно быть предусмотрено учетной политикой предприятия. Отчисления в резерв по сомнительным долгам относятся к внереализационным расходам и уменьшают облагаемую налогом прибыль. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам регламентируются ст. 269 НК РФ. Сумма резерва определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода в следующем порядке (таблица 3. )

Резерв создается по каждому сомнительному долгу, не погашаемому в течение 45 дней, если он не обеспечен залогом, поручительством или банковской гарантией.

Таблица 3.11 – Условия включения дебиторской задолженности в резерв по сомнительным долгам

Срок возникновения задолженности	Размер задолженности, включаемой в резерв, %
свыше 90 дней	100
от 45 до 90 дней	50
менее 45 дней	не включается

При этом общая сумма создаваемого резерва не может превышать 10% выручки от реализации последнего отчетного периода.

Резерв используется на покрытие убытков от списания безнадежных, нереальных к взысканию долгов в связи с истечением срока исковой давности (банкротством или ликвидацией организации-должника). Создание резерва смягчает отрицательные последствия списания безнадежных долгов, но не устраняет их. Поэтому предприятиям необходима взвешенная политика финансовых взаимоотношений с заказчиками:

предоставлять отсрочку или рассрочку платежа только при наличии уверенности в надежности заказчика;

вести картотеку заказчиков и следить за динамикой их финансового состояния; при отсутствии информации от заказчика требовать предоплаты или поручительства.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь созданного резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика. Если сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного периода, разница включается во внереализационные расходы текущего отчетного периода.