1. Понятие расходов на оплату труда, условия включения расходов на оплату труда в уменьшение налогооблагаемой базы

Расходы на оплату труда - одна из самых существенных статей расходов предприятия. Поэтому возможность принятия данного вида расходов в налоговом учете приобретает особый смысл.

В соответствии со ст. 129 Трудового кодекса РФ оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором.

2. Классификация расходов на оплату труда

В соответствии со ст. 255 НК РФ расходы налогоплательщика на оплату труда включают любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Основное условие для признания расходов на оплату труда в налоговом учете - наличие соответствующего условия в трудовом и (или) коллективном договоре. Соответственно, первое, что проверят налоговые органы, - это соответствие произведенных выплат условиям трудовых договоров (коллективных договоров).

В ст. 255 НК РФ приведен открытый перечень расходов на оплату труда.

Так, к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Рассмотрим основные виды расходов на оплату труда, включаемые в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

1. Премирование и надбавки за мастерство.

В состав расходов на оплату труда включаются начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

2. Компенсации за режим и условия труда.

Расходами на оплату труда признаются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Рассматриваемая норма распространяется на такие выплаты, как дополнительная оплата труда:

- в особых условиях (на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда);

- в условиях, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни);

- в других случаях в размерах, установленных работодателем с учетом мнения представительного органа работников, положений коллективного договора или трудового договора.

Все перечисленные выплаты предусмотрены трудовым законодательством Российской Федерации (ст. ст. 147, 149, 152, 153, 154 ТК РФ).

3. Выплаты, превышающие законодательные минимумы.

Принимать в налоговом учете рассматриваемые выплаты можно в размерах, предусмотренных трудовым договором, так как законодательством установлены виды выплат и их минимальные размеры. Конкретные размеры выплат согласно трудовому законодательству устанавливаются трудовым, коллективным договором, но не ниже законодательно установленных. Установление работодателем более высоких выплат не противоречит трудовому законодательству.

4. Доплаты за тяжелые условия труда.

В соответствии со ст. 147 НК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

При этом перечень таких работ определяется Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест. А конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

Следовательно, для того чтобы расход согласно рассматриваемой норме в виде соответствующей надбавки учитывался в целях налогообложения, необходимо, чтобы данный вид работ был предусмотрен соответствующим перечнем и была проведена аттестация рабочего места.

5. Жилье и коммунальные услуги.

В расходы на оплату труда включаются стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

6. Питание.

В соответствии со ст. 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов утверждены Постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31 марта 2003 г. N 13 «Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда».

Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, утвержден Постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31 марта 2003 г. N 14.

7. Форма и обмундирование (кроме спецодежды)

В расходы на оплату труда включается стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам) (п. 5 ст. 255 НК РФ).

Форменная одежда предназначена для демонстрации принадлежности сотрудника к предприятию (или принадлежности к определенной категории работников).

В соответствии с указанной нормой ст. 255 НК РФ расходы на приобретение форменной одежды могут быть учтены, только если предоставление ее в собственность работника предусмотрено законодательством.

В случае если форменная одежда передается сотруднику в собственность, то есть при увольнении сотрудник не сдает одежду, то в момент увольнения возникает объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.

Если выдача форменной одежды в собственность сотрудника предусмотрена трудовым договором, то такой расход может быть признан расходом на оплату труда. В этом случае объект налогообложения по НДФЛ и ЕСН возникает в момент выплаты дохода в натуральной форме - в момент выдачи специальной одежды.

В соответствии с изменениями, вносимыми в НК РФ, с 1 января 2006 г. в расходах на оплату труда будут учитываться не только расходы на приобретение и изготовление выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования, которые остаются в личном постоянном пользовании работников, но и расходы на приобретение и изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. Иными словами, в составе расходов будут приниматься затраты на приобретение и изготовление любой форменной одежды (а не только выдаваемой в соответствии с законодательством РФ).

8. Средний заработок на время выполнения общественных обязанностей

В качестве расходов на оплату труда учитывается сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде (п. 6 ст. 255 НК РФ).

Случаями исполнения работниками государственных и общественных обязанностей, например, являются исполнение обязанностей арбитражных заседателей (с п. 3 ст. 7 Федерального закона от 30.05.2001 N 70-ФЗ «Об арбитражных заседателях арбитражных судов субъектов Российской Федерации»), избрание на выборные должности в государственные органы, органы местного самоуправления (ст. 172 ТК РФ) или исполнение гражданами воинской обязанности или поступление на военную службу по контракту (ст. 6 Федерального закона РФ от 28.03.1998 N 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе»).

При этом средний заработок рассчитывается в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации.

9. Сохраняемая оплата труда: отпускные и другие выплаты

Расходами на оплату труда в налоговом учете признаются (п. 7 ст. 255 НК РФ):

- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации;

- фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем - для иных организаций;

- доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время;

- расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка;

- а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.

Остановимся на порядке признания расходов в виде начисленных сумм отпускных. Для начала отметим, что отпускные, являющиеся расходом на оплату труда, могут признаваться в налоговом учете как в составе прямых расходов, так и в составе косвенных. Отпускные, начисленные работникам, непосредственно участвующим в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, являются прямым расходом. Отпускные остальных сотрудников включаются в косвенные расходы.

Часто возникает вопрос, в каком отчетном периоде включаются отпускные, приходящиеся на следующий отчетный период.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Следовательно, в расходы текущего отчетного (или налогового) периода включаются только отпускные за дни отпуска, приходящиеся на этот период. Суммы отпускных, относящиеся к будущим периодам, признаются в налоговом учете в следующих отчетных периодах.

Что касается начисленных на сумму отпускных страховых взносов, то независимо от того, к какому периоду относятся отпускные, вся сумма начисленного налога включается в расходы в налоговом учете в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, то есть в момент начисления отпускных.

Что касается начисления по отпускным страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, включаемых в состав прочих расходов, следует учитывать порядок признания расходов, установленный п. 6 ст. 272 НК РФ. Расходы по обязательному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов (Письмо УМНС по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/05495).

10.Компенсации за неиспользованный отпуск

Расходами на оплату труда в налоговом учете признаются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ (п. 8 ст. 255 НК РФ).

В соответствии с нормами трудового законодательства (ст. ст. 126, 127 ТК РФ) замена отпуска денежной компенсацией возможна только в части, превышающей 28 календарных дней, или при увольнении. Таким образом, в расходы на оплату труда в целях налогообложения включается компенсация только в части дополнительного отпуска или при увольнении.

11. Начисления работникам при реорганизации и ликвидации

В состав расходов на оплату труда включаются начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика (п. 9 ст. 255 НК РФ).

Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников организации, производятся в соответствии со ст. ст. 178, 318 ТК РФ. Работникам в качестве выходного пособия выплачивается как минимум средний месячный заработок, сохраняемый также на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

12.Вознаграждение за выслугу лет

Расходами на оплату труда в налоговом учете признаются единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ (п. 10 ст. 255 НК РФ).

13. Районные надбавки

В расходы на оплату труда включаются надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях (п. 11 ст. 255 НК РФ).

При этом надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, признаются расходами налогоплательщика для целей налогообложения прибыли в размерах, предусмотренных в трудовом договоре.

14. Надбавки за стаж работы на Севере

Расходами на оплату труда в налоговом учете являются надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями (п. 12 ст. 255 НК РФ).

Согласно ст. 148 ТК РФ оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями производится в порядке и размерах не ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Перечень районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей приведен в Постановлении Правительства России от 23 мая 2000 г. N 402.

В соответствии со ст. 317 ТК РФ лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях. Размер процентной надбавки к заработной плате и порядок ее выплаты устанавливаются федеральным законом.

15.Оплата труда на время учебных отпусков

В налоговом учете расходами на оплату труда признаются расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика (п. 13 ст. 255 НК РФ).

Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, установлены гл. 26 ТК РФ. При этом следует иметь в виду, что гарантии и компенсации предоставляются только при получении образования соответствующего уровня впервые.

Порядок предоставления отпусков с сохранением средней заработной платы установлен Федеральным законом от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ «О высшем и послевузовском образовании» (ст. 17).

При этом следует учитывать, что гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях высшего профессионального образования, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным договором или трудовым договором (ст. 173 ТК РФ).

16. Оплата труда за время выполнения нижеоплачиваемой работы

В налоговом учете признаются расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации (п. 14 ст. 255 НК РФ).

За время вынужденного прогула работнику выплачивается средний заработок.

Вынужденным прогулом считается отсутствие на рабочем месте сотрудника вследствие его противозаконного увольнения или перевода на другую работу с последующим восстановлением, а также в случае задержки выдачи трудовой книжки по вине работодателя.

Возможность перевода на нижеоплачиваемую работу установлена ст. 74 ТК РФ. Работодатель имеет право переводить работника на срок до одного месяца на не обусловленную трудовым договором работу в той же организации с оплатой труда по выполняемой работе, но не ниже среднего заработка по прежней работе.

17. Выплаты донорам

В налоговом учете признаются расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови (п. 20 ст. 255 НК РФ).

Гарантии и компенсации работникам в случае сдачи ими крови и ее компонентов предусмотрены ст. 186 ТК РФ.

При сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.