Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
1.3. Понятие и порядок признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами
Таким образом, начинает появляться судебная практика, в которой суды с содержательной точки зрения оценивают сложившиеся
между налогоплательщиками отношения на предмет соответствия
критерию, установленному ст. 20 НК РФ, и, основываясь на профессиональном суждении, делают вывод о наличии отношений взаимозависимости.
Однако большая часть судебных актов свидетельствует о том, что
даже одни и те же обстоятельства могут быть оценены при рассмотрении дела в суде не однозначно.
Так, например, во многих случаях суды поддерживают довод нало-
гового органа о наличии взаимозависимости, если руководитель
одного из юридических лиц является руководителем другого или
имеет значительную долю участия в другом юридическом лице
В то же время ФАС Северо-Западного и Московского округов посчитали, что факт наличия одного и того же руководителя у двух
организаций не повлиял на возможность заключения между ними
2
безвозмездной сделки
. Так же имеется ряд дел, в которых суды
не признали взаимозависимыми организации, в советы директоров которых входят одни и те же лица, поскольку налоговым органом не представлены достаточные доказательства, подтверждающие влияние этих лиц на результаты сделок по реализации
Совершение сделки между юридическим лицом и его работником, не являющимся директором, несмотря на указание подоб-
1
.
3
.
1
См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13, 27 апреля 2006 г. по делу
№ А29-6475/2005а; постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 3 мая
2005 г. № Ф08-1741/2005-716А; от 18 мая 2005 г. № Ф08-2157/2005-876А; от
19 июля 2007 г. № Ф08-4370/2007-1701А; постановление ФАС Дальневосточного округа от 5, 12 июля 2006 г. № Ф03-А51/06-2/1466 // СПС «КонсультантПлюс».
2
См.: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17 января 2007 г. по делу
№ А05-7759/2006-9; от 15 января 2007 г. по делу № А05-9181/2006-29; постановление ФАС Московского округа от 9, 10 ноября 2006 г. № КА-А40/10961-06.
Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС Поволжского округа
от 5 июня 2007 г. по делу № А12-15568/06-С51; от 16 ноября 2006 г. по делу
№ А49-2535/2006-143А/2 // СПС «КонсультантПлюс».
3
См.: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 августа 2006 г.
№ А78-5814/05-С2-20/467-Ф02-4247/06-С1 по делу № А78-5814/05-С2-20/467;
от 3 марта 2006 г. № А78-7965/04-С2-24/702-Ф02-359/06-С1 // СПС «КонсультантПлюс».
71
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
ного основания взаимозависимости в информационном письме
ВАС РФ № 71, не всегда однозначно оценивается судами. Так,
существует ряд дел, в которых суды признали организацию и ее
работников взаимозависимыми лицами
1
. В то же время в других
делах суды в аналогичных ситуациях не признают указанное обстоятельство в качестве основания для констатации отношений
взаимозависимости
2
.
Кроме того, необходимо отметить, что судами обращено внимание на то, что если товары, работы, услуги передаются организацией работнику в качестве оплаты труда, то такие действия не
могут быть квалифицированы как сделки между взаимозависимыми лицами. Оплата труда работников регулируется нормами
трудового законодательства и не может быть предметом ценового контроля, предусмотренного ст. 40 НК РФ
3
.
Противоречивость судебной практики свидетельствует, что разрешение одной и той же правовой проблемы при аналогичных обстоятельствах фактически поставлено в зависимость от судейского
усмотрения, что, на наш взгляд, в налоговых отношениях является
недопустимым.
Следует отметить, что в судебных делах вывод об отсутствии
взаимозависимости, как правило, мотивирован непредставлением
налоговым органом доказательств того, что отношения между налогоплательщиками фактически повлияли на результаты сделок
по реализации товаров, работ, услуг. Так, например, ВАС РФ, подтверждая правомерность решений нижестоящих судов, указал, что
п. 2 ст. 20 НК РФ может быть применен судом только в случае, если
налоговый орган в установленном порядке докажет, что отношения
(в данном случае между обществом, банком и иностранным партне-
1
См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 декабря 2006 г.
№ А19-11364/04-44-24-Ф02-6395/06-С1; постановление ФАС Волго-Вятского
округа от 18 февраля 2005 г. по делу № А43-8505/2004-31-473; постановле-
ние ФАС Западно-Сибирского округа от 22 марта 2004 г. № Ф04/1439-446/
А27-2004; постановление ФАС Уральского округа от 12 сентября 2006 г.
№ Ф09-7327/06-С7 по делу № А50-2581/06 // СПС «КонсультантПлюс».
2
См.: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30 июля 2009 г. по делу
№ А53-18832/2008; постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июня
2005 г. по делу № А56-38192/04 // СПС «КонсультантПлюс».
3
См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 января 2002 г.
№ А56-10576/01 // СПС «КонсультантПлюс».
72
1.3. Понятие и порядок признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами
ром) повлияли в той или иной мере на результаты сделки1. Подобная позиция, по нашему мнению, связана с неверным толкованием
ст. 20, 40 НК РФ в части разграничения понятия «основание» для
признания лиц взаимозависимыми и правовых последствий такого
признания.
Основанием для признания лиц взаимозависимыми является наличие особых отношений между этими лицами, потенциально спо-
собных повлиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Фактическое
влияние (либо его отсутствие) не учитывается при признании лиц
взаимозависимыми, а может быть учтено лишь при осуществлении
проверки правильности цен, применяемых по сделкам между такими лицами. Подобный подход законодателя, по нашему мнению,
является абсолютно оправданным, поскольку общим последствием
признания лиц взаимозависимыми является возможность проконтролировать цены по сделке между ними. Именно при осуществлении этого контроля налоговый орган должен будет установить, что
взаимо зависимость фактически повлияла на деятельность данных
лиц, и доказать отклонение от рыночной цены по сделке, что, в свою
очередь, приведет к возможности доначислить и взыскать налоги с
налогоплательщика.
Нормы действующего налогового законодательства не определяют период времени, по истечении которого (начиная с которого)
взаимодействие формально независимых налогоплательщиков приводит к появлению правового положения взаимозависимых, а также
сроки начала и завершения действия этого положения. Признание
лица взаимозависимым согласно действующему налоговому законодательству не требует никакой специальной регистрации, следовательно, и возможность прекращения положения взаимозависимого
лица также не предусмотрена.
Признание совокупности лиц взаимозависимыми субъектами в
отсутствие системного правового регулирования их правового положения не влечет за собой каких-либо регистрационных и учетных
процедур. Однако присвоение группе лиц положения взаимозависи-
1
См.: Определение ВАС РФ от 25 декабря 2008 г. № 16667/08; аналогичные
выводы в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 5 июня 2008 г.
№ Ф08-3093/2008 // СПС «КонсультантПлюс».
73
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
мых и распространение на нее специального правового режима важно не столько для налоговых органов, сколько для самих налогоплательщиков, поскольку именно у них возникают дополнительные
обязанности в связи с осуществлением в отношении этих плательщиков особых форм налогового контроля.
Статья 20 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что фактически
Налоговый кодекс РФ содержит два порядка установления взаи-
мозависимости юридических и (или) физических лиц для целей налогообложения:
согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимость презюмирует-•
ся в силу прямого указания закона и не требует специального
доказывания, в том числе и в судебном порядке. В этом случае принято говорить о внесудебном порядке признания взаимозависимости лиц по «формальным основаниям»;
согласно п. 2 ст. 20 НК РФ можно предположить, что взаи-•
мозависимость устанавливается налоговым органом, но признается судом.
Следуя второй точке зрения, можно утверждать, что отсутствие
решения суда о признании субъектов взаимозависимыми лицами
может привести к признанию незаконными действий налогового органа по осуществлению контроля над ценами.
В отсутствие прямого законодательного регулирования по вопросу фиксации момента для приобретения положения взаимозависимого лица существовало два прямо противоположных подхода к
данной проблеме. Сторонники первого подхода (налогоплательщики) настаивали на необходимости предварительного признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами в судебном порядке.
Сторонники второго (налоговые органы) подхода утверждали, что
вопрос о наличии взаимозависимости должен решаться в процессе
рассмотрения судом дела о признании недействительным решения
налогового органа, которым налогоплательщику доначислены суммы налогов и пени в порядке ст. 40 НК РФ.
Позиция налогоплательщиков и вслед за ними некоторых арбитражных судов базировалась на том, что приведенный в п. 1 ст. 20
НК РФ перечень обстоятельств, при наличии которых лица признаются взаимозависимыми, в силу прямого указания закона является
исчерпывающим. Поэтому для доначисления налогов и пени налоговые органы обязаны первоначально обратиться в суд с требованием о признании субъектов взаимозависимыми лицами и только пос-
74
1.3. Понятие и порядок признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами
ле судебного подтверждения указанного обстоятельства произвести
проверку цен по сделкам и доначислить суммы налогов, пени.
В таком случае взаимозависимость устанавливается и признается
судом, из чего следует, что налоговый орган не вправе взыскать доначисленный налог и пени в бесспорном порядке, предварительно не
доказав в суде наличие взаимозависимости. Несоблюдение данного
порядка, по мнению арбитражных судов, служило основанием для
признания недействительными решения налоговых органов о доначислении налога и пеней
1
.
В рамках такого толкования п. 2 ст. 20 НК РФ последовательность действий налогового органа при реализации полномочий по
контролю за правильностью цен, примененных сторонами сделки,
представлялась сторонникам подобной точки зрения следующей:
во-первых, налоговый орган должен в рамках имеющихся •
полномочий и предусмотренных НК РФ форм налогового
контроля выявить юридические факты, являющиеся основанием для признания взаимозависимыми физических и юридических лиц;
во-вторых, налоговый орган должен обратиться в арбитраж-•
ный суд (суд общей юрисдикции) с требованием о признании
соответствующих налогоплательщиков взаимозависимыми
лицами;
в-третьих, при наличии решения суда о признании взаи-•
мозависимости, осуществить контроль за ценами по сделкам между такими лицами. А при условии установления налоговым органом отклонения цены товаров (работ, услуг),
примененной сторонами сделки, в сторону повышения или
в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены
идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени.
Причем рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3
ст. 40 НК РФ).
1
Например, постановление ФАС Уральского округа от 27 ноября 2003 г.
№ Ф09-4033/03-АК // СПС «КонсультантПлюс».
75
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
Однако законодательством (НК РФ, Законом РФ «О налоговых
органах в Российской Федерации», АПК РФ, ГПК РФ) не предусмотрена возможность обращаться в суд с заявлением о признании лиц
взаимозависимыми. Фактически это означает невозможность признания взаимозависимыми лицами и осуществления контроля над
ценами по сделкам между лицами, прямо не поименованными в п. 1
ст. 20 НК РФ. В связи с этим представляется обоснованным подход,
предложенный Президиумом ВАС РФ в информационном письме от
17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными
судами дел, связанных с применением отдельных положений части
первой Налогового кодекса Российской Федерации». В п. 1 письма
Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в
п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.
Таким образом, налоговый орган, установив наличие оснований для признания лиц взаимозависимыми, проверяет соответствие
цены, примененной этими лицами по сделке, уровню рыночных цен
и в случае отклонения цены принимает решение о доначислении налогов и пени. И только в случае обжалования налогоплательщиком
этого решения в судебном порядке вопрос о наличии оснований для
признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами станет
1
предметом исследования в суде
.
В основу предложенного законодателем подхода к разграничению порядка признания лиц взаимозависимыми положено наличие или отсутствие презумпции влияния определенных отношений
на результаты сделок: в случаях, перечисленных в п. 1 ст. 20 НК РФ,
подобное влияние презюмируется и в связи с этим не подлежит специальному доказыванию. Тогда как в случаях, предусмотренных п. 2
ст. 20 НК РФ для признания взаимозависимости лиц, налоговый ор-
1
Однако и после информационного письма ВАС РФ № 73 имеются судебные
дела, в которых суды признают незаконными действия налогового органа по
самостоятельному установлению оснований для признания лиц взаимозависи-
мыми на основании п. 2 ст. 20 НК РФ. Например, постановление ФАС Ураль-
ского округа от 27 ноября 2003 г. № Ф09-4033/03-АК, в этой связи полагаем
необходимым четко прописать внесудебный порядок признания лиц взаимо-
зависимыми в законе.
76
1.3. Понятие и порядок признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами
ган должен установить и доказать в случае обжалования, что отношения между физическими и (или) юридическими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
По мнению некоторых авторов, подобная позиция предоставляет
налоговым органам фактически ничем не ограниченное право проверять правильность цен любой сделки в отношении любой организации на основании п. 2 ст. 20 НК РФ. А это не может быть оправданным с точки зрения соблюдения как принципа свободы предпринимательской деятельности, так и принципа эффективного налогового
1
администрирования
. Однако с этим вряд ли можно согласиться, поскольку неограниченным это право может быть только при отсутствии четких оснований признания лиц взаимозависимыми. Более
того, учитывая, что сам факт признания лиц взаимозависимыми является только основанием для возможности осуществления особой
формы контроля в отношении этого вида налогоплательщиков, вряд
ли можно считать оправданной необходимость прохождения дорогостоящей и длительной стадии предварительного судебного контроля
за законностью действий налогового органа по признанию лица взаимозависимым. Возможно, более целесообразным явилось бы введение налогового учета налогоплательщиков, имеющих статус взаимозависимых лиц.
Позиция ВАС РФ была подтверждена и Конституционным Судом РФ в определении от 4 декабря 2003 г. № 441-О. При рассмотрении дела, касающегося законности и обоснованности вынесения
налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику
налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20
НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий это правомочие п. 2 ст. 20 НК РФ находится в системной связи
с п. 12 ст. 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд
вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4–11 той же статьи. Названные положения вы-
1
См.: Суругин Д.Н. Взаимозависимость как основание налогового контроля транс-
фертного ценообразования // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 12.
С. 5.
77
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
текают из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия
(ст. 10 и 120 Конституции РФ).
Таким образом, и Конституционный Суд РФ придерживается позиции, что отдельного обращения налогового органа в суд с заявлением об установлении взаимозависимости лиц в порядке п. 2 ст. 20
НК РФ не требуется. При этом, как отмечает Конституционный
Суд РФ, положения п. 2 ст. 20 НК РФ сами по себе не нарушают конституционные права налогоплательщика. В таком случае налоговым
органам необходимо и достаточно выявить всего лишь формальные
обстоятельства (основания), установленные действующим законодательством для признания лиц взаимозависимыми (заинтересованными в совершении сделки, аффилированными и т.д.), а также установить, что отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Подводя некоторые итоги, хотелось бы подчеркнуть еще раз, что
понятие «взаимозависимые лица» — новелла российского налогового законодательства, в котором эта дефиниция появилась только в 1998 году. Несмотря на то, что Федеральным зако-
1
ном от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ
в ст. 20 НК РФ были внесены изменения, проблема определения и толкования этого нового правового понятия, а также проблема использования этой новой категории в
практической деятельности остаются весьма актуальными.
В настоящее время в научной и практической литературе идет
дискуссия о необходимости внесения изменений в НК РФ, в части
регулирования отношений с участием взаимозависимых лиц. О значимости и необходимости качественного регулирования отношений
с участием взаимозависимых лиц свидетельствует обращение внимания на данную проблему в Бюджетных посланиях Президента РФ
Федеральному собранию РФ, в которых, начиная с 2007 г. ставится
задача совершенствования налогового контроля за использованием
трансфертных цен в целях минимизации налогов
2
.
1
См.: СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3487.
2
См.: Бюджетные послания Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 30 мая
2006 г. «О бюджетной политике в 2007 году», от 23 июня 2008 г. «О бюджетной
политике в 2009–2011 годах» // СПС «КонсультантПлюс».
78
1.4. Перспективы развития института взаимозависимых лиц
Несмотря на то, что без внесения принципиальных изменений
в ст. 20 НК РФ ее применение, а следовательно, и применение специального механизма контроля за деятельностью взаимозависимых
лиц является очевидно неэффективным, нельзя не отметить положительные стороны закрепления в российском налоговом законодательстве термина «взаимозависимые лица». Используя в актах законодательства о налогах и сборах это понятие, законодатель тем самым признает два важных факта:
между формально самостоятельными налогоплательщика-•
ми могут существовать отношения зависимости, подчинения,
субординации, т.е. юридического неравенства, влияющие, в
том числе, на налоговые обязательства;
с целью реализации правовой политики налоговой справед-•
ливости, а также обеспечения в равной мере интересов налогоплательщика и государства эти отношения требуют специального правового регулирования, основанного на принципе учета и контроля условий и экономических результатов
деятельности взаимозависимых лиц.
Учитывая вывод о необходимости системного подхода к правовой дефиниции «взаимозависимые лица» при формулировании данного понятия, на наш взгляд, необходимо более серьезное внимание
уделить зарубежному налоговому законодательству, определяющему
понятия, аналогичные российским взаимозависимым лицам, и опыта правового регулирования отношений с участием связанных лиц, а
также проанализировать возможные тенденции развития института
взаимозависимых лиц в российском налоговом законодательстве.
1.4. Перспективы развития
института взаимозависимых лиц
в российском налоговом законодательстве
В Российской Федерации до настоящего времени отсутствует системный подход законодательства и правоприменительной практики по
вопросу признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами в целях налогообложения. При этом отсутствие системного правового регулирования, в конечном счете, не является фактором, запрещающим или даже ограничивающим осуществление налогового планирования на основе построения «особых» отношений между
79
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
формально независимыми налогоплательщиками. В свою очередь,
несовершенство правовых норм приводит к значительным потерям
бюджета и создает необоснованные преимущества для связанных налогоплательщиков по сравнению с независимыми налогоплательщиками.
В этой связи существует объективная необходимость в выработке системного подхода в правовом регулировании налоговых правоотношений с участием взаимозависимых лиц. Особенно требуется
разработка норм законодательства, посвященных данному вопросу.
Норм, которые на более высоком уровне, чем имеющиеся в настоящее время положения НК РФ, обеспечат правовую базу организации
и осуществления налогового контроля за надлежащим исполнением
налоговых обязанностей налогоплательщиками, имеющими статус
взаимозависимых лиц.
Для этого, на наш взгляд, при формулировании концепции государственного регулирования налоговых правоотношений с участием взаимозависимых лиц следовало бы серьезное внимание уделить
изучению зарубежного налогового законодательства, а также соответствующей судебной и правоприменительной практики иностранных государств.
В настоящее время достаточно активно изучается опыт правового регулирования, отношений, связанных с трансфертным ценообразованием в Соединенных Штатах Америки и в странах Европейского Союза. Налоговое законодательство США представляет интерес,
прежде всего потому, что именно США являются родоначальником
положений налогового законодательства, регулирующего отношения
с участием связанных лиц. Однако в настоящее время в связи процессами интеграции в странах ЕС стали особенно актуальны проблемы, связанные с налогообложением зависимых налогоплательщиков, в том числе находящихся на территориях разных государств —
участников ЕС. В связи с этим в странах ЕС и налогоплательщики, и
фискальные, и судебные органы активно участвуют в формировании
практики применения подобных норм налогового законодательства,
и их опыт будет полезен в работе по совершенствованию российского налогового законодательства.
Для обозначения одного и того же правового явления — наличия связи между формально независимыми субъектами — в различных государствах используются разные термины. В США это термин «контролируемые лица». В европейских странах использует-
80
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]