Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
1.3. Понятие и порядок признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами
тельства представителем не является лицо, действующее хотя и в чужих интересах, но от собственного имени (п. 2 ст. 182 ГК РФ). То
есть ГК РФ разграничил понятия «представительство» и «посредничество», отнеся, в частности, к посредникам комиссионера (п. 1
ст. 990 ГК РФ), действующего от собственного имени, агента (п. 1
ст. 1005 ГК РФ), доверительного управляющего (п. 3 ст. 1012 ГК РФ).
Учитывая выше изложенные положения гражданского и налогового
законо дательства, возможно оформление аналогичных экономических отношений с использованием договоров, не предусматривающих отношений представительства в смысле ст. 182 ГК РФ. Это, в
свою очередь, приведет к созданию необоснованных преимуществ
для различных видов связанных налогоплательщиков.
Учитывая требование определенности налогового законо-
дательства, необходимо сформулировать данное понятие,
включив в число представителей в смысле ст. 20 НК РФ любое лицо, действующее в интересах другого лица. Данное
положение можно сформулировать в тексте ст. 20 НК РФ
следующим образом: «В целях установления признаков
взаимо зависимости представителями признаются, в том
числе, лица, действующие в чужих интересах от собственного имени (п. 2 ст. 182 ГК РФ)».
Кроме того, понятие «взаимозависимые лица» требует уточне-
ния с учетом следующего. Добавление в цепочку участников трансферта хотя бы одного, третьего независимого лица приводит к тому,
что презумпция взаимозависимости «не работает», и для обоснования возможности ценового контроля и последующего доначисления
налогов налоговому органу, вероятно, придется использовать конструкцию необоснованной налоговой выгоды, что на практике достаточно затруднительно. По нашему мнению, в законе необходимо
указать, что для контроля достаточно в цепочке сделок между контрагентами признать взаимозависимыми продавца в первой сделке и
покупателя в последней.
Взаимозависимость основана на наличии между налогоплатель-
щиками определенного рода правовых отношений, способных повлиять на оценку обстоятельств, с которыми законодательство о налогах
и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов.
51
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
Эти правоотношения могут быть имущественными, договорными,
организационными, управленческими, семейными, смешанными.
В зависимости от соответствующего вида правоотношений мож-
но выделить четыре вида взаимозависимости в целях налогообложения. В том числе взаимозависимость, основанная: а) на имущественных отношениях; б) на семейных отношениях; в) на трудовых отношениях либо иных организационно-управленческих отношениях;
г) на договорных отношениях. Следует отметить, что только первые
три из названных видов отношений прямо закреплены в НК РФ в качестве основания признания лиц взаимозависимыми.
Имущественные правоотношения являются наиболее распро-
страненным видом отношений, приводящих к зависимости лиц. Так,
в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми признаются организации, если одна из них непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. При определении взаимозависимости в
силу участия одной организации в другой законодатель, очевидно,
имел в виду наличие между организациями правоотношений, основанных на участии в уставном (складочном) капитале конкретного
юридического лица. При этом до настоящего времени уточнения в
ст. 20 НК РФ не внесены. Кроме того, в законе не конкретизированы
положения о том, какие акции (доли) должны быть учтены при решении вопроса о наличии оснований для признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами. Только ли акции (доли), учитываемые при голосовании, или это правило распространяется на все
акции (доли), имеющиеся у организации. Эти положения, безусловно, требуют детализации, поскольку в налоговых отношениях всякое
умолчание является потенциальным источником конфликта. Однако
до настоящего времени данные вопросы решаются при рассмотрении
конкретных споров в судах, результаты решений которых не предсказуемы.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ организации признаются
взаимозависимыми в трех случаях:
1. При непосредственном участии (схема 1.1). Например, ор-
ганизация имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала
общества с ограниченной ответственностью (т.е. преобладающее и
52
1.3. Понятие и порядок признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами
зависимое хозяйственные общества согласно ст. 106 ГК РФ1). Имущественные правоотношения, основанные на непосредственном участии, могут иметь место и между дочерним и основным хозяйственным обществом (п. 1 ст. 105 ГК РФ).
Организация А
непосредственно
участвует
в организации В
100%
Организация B
Схема 1.1. Непосредственное участие одной организации в другой
Для целей
налогообложения
организации А
и В признаются
взаимозависимыми
2. При косвенном участии (схема 1.2) организация А непос-
редственно не участвует в организации D, но имеет место косвенное
участие через последовательность иных организаций. Доля косвенного участия организации А в организации D равна произведению
долей участия организации А в организации B, организации B в организации C, организации C в организации D и составляет 22% (55%
73% 55%), поэтому организации А и D для целей налогообложения
будут являться взаимозависимыми.
Следует отметить, что первоначальная редакция налогового ко-
декса оставляла нерешенным вопрос, распространяются ли правила признания налогоплательщиков взаимозависимыми только на
прямое участие одной организации в другой, либо для признания
взаимо зависимыми лицами должно приниматься во внимание и косвенное участие одной организации в другой, через какую-либо третью организацию или совокупность организаций. Изменения в пп. 1
1
СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301.
53
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
п. 1 ст. 20 НК РФ, предусматривающие необходимость учета косвенного участия, были внесены Федеральным законом от 9 июля 1999 г.
№ 154-ФЗ
1
. Тогда же в НК РФ были закреплены и правила определения доли косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций: она определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций одна в другой в этой последовательности.
L
N
А
D
F
Схема 1.2. Косвенное участие одной организации в другой
55%
K
55%
B
73%
M
C
Однако, определив возможность учета косвенного участия при
установлении взаимозависимости организаций, законодатель ввел
некорректные правила определения доли такого участия. То есть такие, которые могут быть применены только для схем линейного последовательного участия одной организации в другой и фактически
не применимы для сложных и разветвленных схем взаимного уча-
1
СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3487.
54
1.3. Понятие и порядок признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами
стия организаций. Правилами определения доли косвенного участия
одной организации в другой можно воспользоваться только в случае последовательного участия одной организации в другой, другой
в третьей и т.д. В этом случае есть возможность определить произведение долей участия, как это определено ст. 20 НК РФ. При определении доли участия в более сложной схеме взаимного участия организаций эта методика не может быть применена.
1
Так, например, в одной из книг
приведена схема 1.3 взаимозави-
симых лиц при косвенном участии организации А в организации Г.
Организация А, косвенно
участвующая в организации Г
через организации Б и В
1
Организация Б,
через которую
в организации Г
участвует
организация А
Организация Г, в которой косвенно, через
организации Б и В, участвует организация А
2
Организация В,
через которую
в организации Г
участвует
организация А
21 ×=
Произведение
долей участия
организации А
в организации Г
Для целей налогообложения организации
А и Г являются по отношению друг к другу
через организации
Б и В
взаимозависимыми лицами посредством
косвенной связи через организации Б и В
Схема 1.3. Взаимозависимые лица при косвенном участии
организации А в организации Г
1
См.: Определение зависимости (взаимозависимости) юридических лиц в соответ-
ствии с действующим законодательством / под ред. Г.Ю. Касьяновой. М., 2002.
С. 20.
55
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
При этом, по мнению автора, определив долю прямого участия
организации А в Б и В, необходимо их перемножить. Однако, если
предположить, что доля участия организации А в Б составляет 70%,
а доля участия в организации В 30%, то доля участия, организации
А в Г составит 210%, что, разумеется, невозможно, поскольку речь
идет об участии в уставном капитале. Кроме того, предложенная схема расчета доли вообще не учитывает дальнейшее участие организаций Б и В в организации Г.
При определении доли участия в более сложной схеме взаимного
участия организаций может быть применена методика, предложен-
1
ная С.Д. Шаталовым
(см. схему 1.4).
K M
50%
А
40%
B C
60% 10%
70%
20%
E D
30%
L F
Схема 1.4. Порядок определения доли в сложной схеме
взаимного участия организаций
1
См.: Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации
части первой (постатейный): учеб. пособие. М., 1999. С. 102.
56
1.3. Понятие и порядок признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами
В этой схеме задействовано пять организаций, участие которых
одна в другой обозначено стрелками, а соответствующая доля такого участия — цифрами над стрелками. Не рассматриваются на схеме
такие организации, доля участия которых для определения взаимозависимости организаций А и Е является непринципиальной. В рассмотрении следует принимать только те организации, которые входят в какую-либо последовательность, начинающуюся в А и заканчивающуюся в D.
В модельном примере можно выделить три последовательности
организаций, удовлетворяющих условию: «начинается в „А“ и заканчивается в „Е“». Это последовательности АВЕ, АВDЕ и АВСDЕ. Доля
косвенного участия организации А в организации Е через каждую из
вышеперечисленных последовательностей составляет:
для АВЕ: 0,5 0,4 = 0,2 (или 20%);
для АВDЕ: 0,5 0,6 0,3 = 0,09 (или 9%);
для АВСDЕ: 0,5 0,7 0,2 0,3 = 0,021 (или 2,1%).
Чтобы найти долю участия (прямого и косвенного) организации
А в Е необходимо просуммировать доли косвенного участия через
все три цепочки и долю прямого участия А в Е (20% + 9% + 2,1% +
+ 10%).
Таким образом, доля участия организации А в организации Е составляет 41,1%, что, несомненно, превышает 20% участия, являющихся пороговой величиной для установления взаимозависимости.
Однако на основании положений ст. 20 НК РФ указанные организации могут быть признаны независимыми налогоплательщиками, поскольку использованная в данном примере методика не закреплена
в НК РФ.
Кроме того, необходимо отметить, что включение в Налоговый
кодекс РФ вышеприведенной методики не решит проблемы определения доли участия в схемах, имеющих замкнутые контуры, характерные для случаев, когда компании обмениваются своими акциями. По справедливому утверждению С.Д. Шаталова, «если законодатель не способен сформулировать работающие правила, ему
следовало делегировать это одному из органов исполнительной власти, наделив последний правом издания специальной инструкции
57
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
или методических указаний, где этот вопрос можно было детально
проработать»
1
.
3. При смешанном (прямом и косвенном) участии. Напри-
мер, доля прямого участия организации А в организации D менее
20%, но при этом организация А участвует в организации D через
организации B и D (косвенное участие), и суммарная доля участия
превышает 20% (см. схему 1.5).
А
50%
65%
C
70%
15%
30%
D
B
Для целей
налогообложе-
ния организа-
ции А и D
признаются
зависимыми
взаимо-
Схема 1.5. Прямое и косвенное участие в организации
Субъектный состав имущественных отношений, приводящих к
зависимости, может включать не только организации. Аналогичные отношения возникают и в том случае, когда доля, превышающая
20% в уставном (складочном) капитале юридического лица, принадлежит физическому лицу. Несмотря на то что природа правоотношений в этом случае абсолютно аналогична, наличие оснований для
1
Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части
первой (постатейный): учеб. пособие. М., 1999. С. 101.
58
1.3. Понятие и порядок признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами
признания взаимозависимости в силу п. 2 ст. 20 НК РФ должно быть
доказано налоговым органом в судебном порядке.
Итак, только в вышеперечисленных трех случаях организации
признаются взаимозависимыми в силу прямого указания закона.
Вместе с тем наиболее серьезным недостатком ст. 20 НК РФ является то, что перечень лиц, взаимозависимость которых предполагается, не совсем точен. С одной стороны, он неоправданно расширен
(это касается физических лиц), а с другой стороны, положения анализируемого пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ, определяющего взаимозависимость организаций, не учитывает многих отношений между организациями, наличие которых позволяет предполагать их зависимость
и использовать при их определении такой прием законодательной
техники, как презумпция. Вот некоторые из возможных вариантов
подобных отношений.
Во-первых, зависимость одного юридического лица от дру-
гого может следовать не только в связи с участием одного из них в
уставном капитале другого. Основанием возникновения зависимости
могут являться и договорные отношения в случаях, когда лицо или
несколько лиц получают возможность на основании договора определять решения, принимаемые другим лицом или лицами. Термин
«определение решений» подразумевает установление условий ведения другими лицом или лицами предпринимательской деятельности, осуществление полномочий исполнительного органа других лиц
или лица и иные способы договорного взаимодействия хозяйствующих субъектов. Так, согласно п. 1 ст. 105 ГК РФ «хозяйственное
общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в
его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между
ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом»
1
. Однако Налоговый кодекс РФ отмечает только процентное участие, не принимая во
внимание, что возможность давать обязательные для юридического
лица указания может вытекать и из иных особенностей его статуса.
Очевидно, что в случае признания одного общества дочерним по отношению к другому по двум последним основаниям, предусмотренным ст. 105 ГК РФ, они не признаются взаимозависимыми с точки
1
СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301.
59
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
зрения налогового законодательства. Примером взаимозависимости вследствие договорных отношений, также остающейся за рамками правового регулирования пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ, являются
отношения, возникающие в соответствии с п. 3 ст. 103 ГК РФ (п. 1
ст. 69 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об ак-
1
ционерных обществах»
). То есть когда общее собрание акционерного общества по договору передает полномочия исполнительного
органа общества коммерческой организации или индивидуальному
предпринимателю.
Во-вторых, доля участия, выраженная в процентах, не по-
зволяет объективно оценивать наличие отношений зависимости
между организациями. При формировании имущественного комплекса той или иной организации путем несложных вычислений
можно рассчитать такую долю участия одной организации в другой,
которая не позволит применить положения о презумпции взаимозависимости, поскольку снижение доли участия, не связанное с утратой контроля над организацией, возможно путем применения простой линейной схемы последовательного участия.
Предположим, что существуют четыре организации: A, B, C и D.
Каждая из них обладает 55% акций следующей. Соответственно участие A в B равняется 55%, A в C — 30,25%, а A в D — менее 17%.
Таким образом, при сохранении полного контроля над организацией D организация A не признается по отношению к ней взаимозависимой.
Более того, по утверждению М.И. Кулагина, «теоретически контрольный пакет акций равен 51%. На практике же бывает достаточно
иметь 10—15% капитала, чтобы полностью определять политику
корпорации, состав органов управления. В гигантских же корпорациях, где число участников определяется десятками, а то и сотнями тысяч, контрольный пакет акций нередко составляет всего лишь
1—2% общей величины акционерного капитала»2. Разумеется, такая
доля на основании налогового кодекса не будет учтена при определении взаимозависимости в целях налогообложения.
1
СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 1 (с послед. изм.).
2
Кулагин М.И. Избранные труды по акционерному и торговому праву. М., 2004.
С. 58.
60
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]