Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
1.4. Перспективы развития института взаимозависимых лиц
ведет к кратному снижению издержек на осуществление налогового администрирования и налогового контроля в отношении этой непростой категории налогоплательщиков.
Приведенный в настоящей главе анализ действующего законодательства, определяющего понятие и особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц, а также изучение
перспектив развития данного института, позволяет утверждать следующее.
Появление в российском налоговом праве института взаи-
мозависимых лиц как особой категории налогоплательщиков,
обладающих специальным правовым положением, безусловно,
дает положительный эффект. Вместе с тем в полной мере не до-
стигнута основная цель правового регулирования отношений с
участием взаимозависимых лиц — обеспечение гарантии юри-
дического и экономического равенства добросовестных «неза-
висимых» налогоплательщиков и налогоплательщиков, исполь-
зующих трансфертное ценообразование для минимизации своих
налоговых обязательств, обеспечивая тем самым баланс частных
и публичных интересов. Правовым инструментом, призванным
обеспечить реализацию данной цели, являются нормы налого-
вого законодательства, закрепляющие порядок проверки цен по
сделкам между взаимозависимыми лицами.
Рассмотрению вопросов, связанных с особенностями проведения
данного мероприятия налогового контроля в отношении взаимозависимых лиц, а также выработке предложений по совершенствованию законодательства посвящена вторая глава настоящей работы.
101
2
Особенности налогового
контроля в отношении
налогоплательщиков —
взаимозависимых лиц
2.1. Проверка правильности цен по сделкам
между взаимозависимыми лицами
в системе мероприятий налогового контроля
Эффективный налоговый контроль является одним из условий нормального функционирования налоговой системы, а также экономики страны в целом. Однако вследствие того что кодификация налогового законодательства оставила без правового регулирования ряд
принципиальных вопросов налогового контроля, проблемы теоретического осмысления данного института налогового права в целом
и особенностей контроля за ценами, применяемыми взаимозависимыми лицами, в частности, продолжают оставаться актуальными.
В отношении налогоплательщиков — взаимозависимых лиц особенности налогового контроля должны учитывать возможность применения методики расчетов трансфертных цен1, расчетов налогов по
1
Следует отметить, что в законодательстве термин «трансфертная цена» не ис-
пользуется. В литературе встречаются различные определения данного понятия.
В широком смысле, как «необычная», «подозрительная» цена, подлежащая на-
логовому контролю, в отношении которой есть основания полагать, что ее вели-
чина установлена сторонами сделки не для достижения коммерческой цели, а ис-
ключительно для снижения налоговой нагрузки. В узком смысле трансфертная
цена рассматривается как цена, используемая внутри групп компаний. Призна-
ками трансфертной цены, согласно Руководству ОЭСР по трансфертному цено-
образованию, являются: 1) использование в сделках между связанными лицами;
2) формирование под влиянием нерыночных факторов; 3) следствием использо-
вания трансфертной цены является искажение налоговой базы.
102
2.1. Проверка правильности цен по сделкам между взаимозависимыми лицами
данным, находящимся у налогового органа в отношении аналогичных налогоплательщиков. Налоговый контроль предполагает учет
произведенных налогоплательщиком расходов, исходя из экономической целесообразности осуществленных им сделок, в случае если
эти сделки были заключены с взаимозависимыми лицами.
Правовое регулирование ценового контроля на сегодняшний
день остается малоизученным, однако исследование этого вопроса
представляет собой как теоретическую, так и практическую необходимость. Отсутствие научных исследований по этому вопросу и теоретической концепции налогового контроля за трансфертным ценообразованием привело к тому, что в ходе работы над первой частью
Налогового кодекса РФ особенности контрольных мероприятий и
процедуры проверки цен не получили на законодательном уровне
должного закрепления.
Явная недостаточность законодательного регулирования отношений, возникающих в процессе контроля за трансфертными ценами, приводит, с одной стороны, к чрезвычайно низкой эффективности такого контроля, а с другой стороны, к нестабильному положению налогоплательщиков, возможность защиты прав которых
зависит только от судебной практики, подходы которой могут меняться при неизменной букве закона. Именно поэтому представляется актуальным систематизировать имеющиеся теоретические знания и правоприменительную практику в сфере налогового контроля
за трансфертным ценообразованием, проанализировать положения
налогового кодекса и подзаконных нормативных актов, регулирующих отношения, возникающие в ходе мероприятий ценового контроля, оценить налоговые риски налогоплательщиков, имеющих признаки взаимозависимости.
В соответствии с действующей редакцией п. 2 ст. 40 НК РФ «налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен в установленных данной статьей случаях», в том числе по сделкам между
взаимозависимыми лицами.
Прежде всего представляется необходимым сформулировать понятие и уточнить место проверки цен по сделкам в системе форм и
методов налогового контроля, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и налогово-правовой доктриной. На это нацеливает открытый перечень форм налогового контроля, отсутствие легального понятия «проверка правильности цен по сделкам», недостаточная ре-
103
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
гламентация процедуры проведения такой проверки. Настораживает
и непоследовательность законодателя, проявившаяся во включении
нормы о проверке цен в разд. 4 «Общие правила исчисления и уплаты налогов» и полное отсутствие упоминаний о процедуре подобной
проверки в гл. 14 НК РФ «Налоговый контроль».
В практике и специальной литературе нередко понятия «форма»
и «метод» налогового контроля используют как взаимозаменяемые.
Одни специалисты полагают, что формы контроля исполь-
зуются как вспомогательные методы1, другие считают, что
методы контроля положены в основу классификации его
2
. С. Разгулин, предпринимая попытку соотнести фор-
форм
мы и мероприятия налогового контроля, заметил: «В качестве мероприятий при проверке правильности применения
цен по сделкам используются все предусмотренные кодексом формы налогового контроля: осмотр, свидетельские
показания, истребование документов, экспертная оценка
(учет специфики отрасли при ценообразовании), осуществляемые с целью создания реальной картины деятельности
3
налогоплательщика»
. В приведенном высказывании автор,
повторяя ошибку законодателя, в качестве самостоятельных форм налогового контроля приводит такие действия,
которые, на наш взгляд, формами налогового контроля не
являются.
Действовавшая до 1 января 2007 г. редакция налогового кодекса не содержала легального определения понятия «налоговый
контроль», ограничиваясь указанием, что налоговый контроль
проводится должностными лицами налоговых органов в пределах
своей компетенции и в определенных формах, открытый перечень
которых, содержался в ст. 82 НК РФ. В соответствии с действующей
редакцией НК РФ налоговым контролем признается деятельность
1
См.: Смирнова Е.Е. О контрольной работе налоговых органов // Налоговый вест-
ник. 2004. № 11.
2
См.: Белобжецкий И.А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм.
М., 1989. С. 47.
3
Разгулин С.В. О проверке налоговыми органами правильности применения цен по
сделкам // Налоговый вестник. 2004. № 5. С. 3.
104
2.1. Проверка правильности цен по сделкам между взаимозависимыми лицами
уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном данным
кодексом.
Вместе с тем перечень форм налогового контроля остался неизменным. Налоговый контроль проводится должностными лицами
налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и
отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для
извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных указанным кодексом.
Исходя из текста вышеназванной нормы, а также учитывая, что
ст. 40 НК РФ включена в разд. 4 НК РФ «Общие правила исчисления и уплаты налогов», теоретически возможна постановка вопроса
о том, что проверка правильности цен по сделкам является особой
формой налогового контроля. Так, некоторые авторы считают, что
«нормы статей 20 и 40 Кодекса в совокупности могут быть отнесе-
1
ны к специфической форме налогового контроля»
. По нашему мнению, данное утверждение является некорректным и связано с тем,
что при отсутствии четкой и единообразной научной теории налогового контроля в тексте налогового кодекса допущено смешение методов и мероприятий налогового контроля и его форм. Между тем
проблема четкого разграничения указанных понятий является актуальной не только с теоретической, но прежде всего с практической
точки зрения
2
.
1
Разгулин С. Комментарий к положениям части первой Налогового кодекса Рос-
сийской Федерации // СПС «КонсультантПлюс».
2
Так, например, осмотр ст. 82 НК РФ отнесен к числу форм налогового контро-
ля, в связи с чем между налогоплательщиками и налоговыми органами ведется длительная дискуссия о возможности осуществления осмотра вне рамок налоговых проверок. Причем за весь период действия общей части НК РФ однозначная судебная практика по данному вопросу так и не сложилась. См., напр.:
Определение ВАС РФ от 27 мая 2009 г. № ВАС-6218/09 и постановление
ФАС Дальневосточного округа от 27 декабря 2007 г. № Ф03-А04/07-2/5508;
постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 апреля 2006 г.
№ Ф04-1052/2006(20549-А75-19) и постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2007 г. № А05-9810/2006-34.
105
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
В связи с отмеченной проблемой многие ученые предпринимают попытки сформулировать понятия «форма» и «метод» налогового контроля, исходя прежде всего из того, что в русском языке фор-
1
ма — это внешние видимые границы объекта
.
Наиболее удачно, на наш взгляд, понятие формы налогово-
го контроля сформулировано А.П. Зреловым, по мнению
которого под формой налогового контроля следует понимать «относительно устойчивое сочетание методов налогового контроля, реализуемых в ходе определенных мероприятий, осуществляемых субъектами налогового контроля на
постоянной основе в отношении подлежащих налоговому
2
контролю субъектов»
При этом в теории финансового права под методом государственного финансового контроля (это определение, по нашему мнению, может быть использовано и при определении метода налогового контроля) понимаются приемы, способы или средства его осуществления
роля от его форм является то, что методы налогового контроля
не имеют самостоятельного значения и не могут использоваться
за рамками соответствующей формы налогового контроля.
3
.
Таким образом, основным отличием методов налогового конт-
.
На наш взгляд, заслуживает внимания предложение Т.Д. Са-
довской ввести в научный оборот понятие «мероприятие
налогового контроля» как законодательно закрепленные
действия налоговых органов и их должностных лиц, совершаемые в ходе осуществления различных форм налогово-
4
го контроля
1
См.: Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1997.
С. 855.
2
Зрелов А.П. Формы налогового контроля // Налоги и налогообложение. 2005.
№ 6. С. 5.
3
См.: Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. М., 1999. С. 134.
4
См.: Садовская Т.Д. Правовые и организационные аспекты совершенствования
налогового контроля в российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук. Тюмень,
2007. С. 8.
106
.
2.1. Проверка правильности цен по сделкам между взаимозависимыми лицами
С этой точки зрения именно мероприятиями налогового контроля являются перечисленные в ст. 82 НК РФ: исследование документов, проведение инвентаризации, проведение экспертизы, привлечение специалиста, проведение осмотра, истребование документов
и информации, проведение допроса свидетеля, получение объяснений, доступ на территорию налогоплательщика, выемка документов
и предметов и т.п.
Таким образом, налоговый контроль реализуется в уста-
новленных законом формах, каждая из которых представляет
собой определенный комплекс мероприятий, которые, в свою
очередь, осуществляются путем использования соответствую-
щих методов.
Учитывая вышеизложенное, проведение проверки правильности цен по сделкам между взаимозависимыми лицами не может рассматриваться как самостоятельная форма налогового
контроля
1
.
Использование законодателем в ст. 40 НК РФ термина «проверка» приводит к необходимости соотнести его с понятием «налоговая проверка» и сделать вывод о самостоятельности проверки цен
по сделкам в системе форм налогового контроля. Вопрос о возможности проведения налоговыми органами иных разновидностей проверок, кроме камеральной и выездной проверки, постоянно является предметом рассмотрения в судебной практике2. Причиной тому,
по нашему мнению, является именно открытый перечень форм на-
1
В связи с этим представляется излишней постановка вопроса о понятии «нало-
говый контроль трансфертного ценообразования» — такой термин предложен,
например, Д.Н. Суругиным, определившим его как «контрольную деятельность
налоговых органов, проводимую в порядке, установленном Налоговым кодек-
сом РФ, направленную на проверку полноты исчисления и уплаты налогопла-
тельщиком в бюджет сумм налогов с учетом правильности применения им цен по
сделкам». См.: Суругин Д.Н. Взаимозависимость как основание налогового конт-
роля трансфертного ценообразования // Налоговые споры: теория и практика.
2006. № 12.
2
Вопрос о возможности обнаружения такого правонарушения, как несвоевремен-
ное представление налоговой декларации вне рамок камеральной проверки, по-
ставленный еще в 2004 г. (см. напр.: Постановления ФАС Северо-Западного окру-
га от 8 сентября 2004 г. № А56-50241/03; от 28 мая 2004 г. № А05-13463/03-12;
от 12 апреля 2004 г. № А13-7309/03-05) продолжает оставаться актуальным и
107
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
логового контроля (ст. 82 НК РФ), что дает налоговым органам повод обосновывать возможность проведения иных видов налоговых
проверок. Однако судебная практика по данному вопросу в большинстве своем складывается в пользу налогоплательщиков.
Вместе с тем применительно к проверке правильности цен по
сделкам между взаимозависимыми налогоплательщиками, по нашему мнению, отсутствует необходимость ее закрепления как особой разновидности налоговой проверки. Данный вывод следует из
того, что ни одна из глав НК РФ, закрепляющих порядок исчисления и уплаты конкретных видов налогов, не устанавливает в качестве объекта налогообложения результата конкретной хозяйственной операции (сделки). Следовательно, проверка правильности
цен по сделкам может быть осуществлена только в рамках проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налога за
определенный налоговый период, т.е. в рамках камеральной или
выездной налоговой проверки. Именно в ходе камеральной или
выездной налоговой проверки налоговым органом осуществляется анализ информации о ценах, используемых налогоплательщиком, и рыночных ценах на соответствующие товары (работы,
услуги) и в случае установления отклонения может быть осуществлена корректировка налоговой базы за соответствующий налоговый период.
При проверке правильности применения цен по сделкам налоговые органы могут использовать другие предусмотренные НК РФ
мероприятия налогового контроля: истребование документов, в том
числе у контрагентов налогоплательщика и иных лиц; инвентаризацию имущества; осмотр; выемку (изъятие) документов и предметов;
привлечение свидетелей, специалистов, переводчиков; проведение
экспертиз.
Необходимо отметить, что теоретически вопрос правильности
применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами может быть предметом контроля при осуществлении камеральной налоговой проверки, однако практически осуществить полномочия
по контролю за правильностью применения цен, предусмотренные
сегодня (см., напр.: Определение ВАС РФ от 6 апреля 2009 г. № ВАС-391-09 //
СПС «КонсультантПлюс»).
108
2.1. Проверка правильности цен по сделкам между взаимозависимыми лицами
ст. 40 НК РФ, в ходе камерального контроля не представляется возможным по ряду причин.
Так, поправки, внесенные Федеральным законом № 137-ФЗ
1
в
ст. 88 НК РФ, существенным образом изменили подход к процедуре
истребования документов у налогоплательщика в ходе камеральной
налоговой проверки. Согласно общему правилу (п. 7 ст. 88 НК РФ в
действующей редакции) при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика
дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено
ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) Кодексом не предусмотрено.
В отличие от ранее действовавшего порядка, представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), является правом, а не обязанностью
налогоплательщика. То есть согласно п. 4 ст. 88 НК РФ прописана норма, в соответствии с которой налогоплательщик вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров
налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы,
подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую
декларацию (расчет). Он вправе представлять в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации
(расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися
в представленных документах.
Таким образом, по общему правилу у налогоплательщика нет
обязанности представлять, а у налогового органа нет права требовать документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, что, в свою очередь, не позволяет включить в круг вопросов, подлежащих камеральной налоговой проверке, вопрос о
правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Однако ст. 88 НК РФ установлены случаи, являющиеся исклю-
чением из общего правила и предусматривающие право налогового
1
Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть
первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные
законодательные акты Российской Федерации в связи осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // Российская газета. 2006.
29 июля. (с послед. изм.).
109
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
органа истребовать документы у налогоплательщика в следующих
случаях:
при проведении камеральных налоговых проверок налого-•
вые органы вправе истребовать в установленном порядке у
налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков
на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);
при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную •
стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога,
налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика
не только документы, обязанность по представлению которых прописана в законе, но и другие документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ);
при проведении камеральной налоговой проверки по нало-•
гам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в п. 1
ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты
налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).
Право налоговых органов истребовать документы в вышепере-
численных случаях соответствует приоритетным направлениям налогового контроля. В связи с чем необходимо обратить внимание на
возможность истребования документов при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов. Реализация указанного права представляется особенно проблематичной. Во-первых, круг документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика в данном случае,
фактически ничем не ограничен, а во-вторых, в налоговом законодательстве отсутствует понятие «налоги, связанные с использованием
природных ресурсов». В связи с этим налоговыми органами может
быть поставлен вопрос о правомерности истребования документов
не только при проверке налоговых деклараций по налогу на добычу
полезных ископаемых, налогу на землю, водному налогу. Это станет
возможным и при проверке налоговых деклараций, представляемых
налогоплательщиками, основным видом деятельности которых является добыча, переработка и реализация полезных ископаемых, поскольку фактически все налоги, связанные с понятием «реализация»
110
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]