Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
1.2. Особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц
ст. 4 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», и в п. 10 Инструкции ГНС от 9 декабря 1991 г. № 1 «О порядке исчисления и
1
уплаты налога на добавленную стоимость»
.
Изложенное позволяет сделать вывод, что до 1 января 1999 г.
подход налогового законодательства к указанным вопросам формулировался исключительно исходя из фискальных интересов государства. Налогоплательщик, реализовавший товары, работы или услуги
по ценам, не превышающим фактическую себестоимость, обязан был
произвести для целей налогообложения корректировку полученной им выручки от реализации товаров, работ, услуг. Фактически,
получив убыток от реализации произведенной продукции или ранее приобретенных товаров, организации должны были исчислить
и уплатить в бюджет налоги. Эти положения носили императивный
характер и применялись автоматически при наличии у налогоплательщиков убытков от реализации товаров (работ, услуг), т.е. налоговому органу достаточно было установить сам факт реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости для последующей
корректировки налоговой базы. В этом случае возможности налогоплательщика обосновать теми или иными аргументами применяемые цены были существенно ограничены, если не сведены к нулю.
Кроме того, в прежнем налоговом законодательстве возможность доначисления налогов в случае реализации товаров по цене ниже себестоимости не ставилась в зависимость от правового положения лиц,
между которыми состоялась сделка с применением подобных цен.
Таким образом, несмотря на отсутствие понятия связанных (зависимых) налогоплательщиков, названные положения законов
«О налоге на прибыль предприятий и организаций» и «О налоге на
добавленную стоимость» являлись первыми нормами российского
налогового законодательства, устанавливающими особенности налогообложения в зависимости от положения налогоплательщиков —
связанных лиц. Реализация товаров, работ, услуг по ценам, отличающимся от цен, сложившихся на рынке, как правило, осуществлялась
именно между связанными налогоплательщиками. При этом у налогоплательщиков фактически отсутствовала возможность обосновать
1
Закон РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» //
Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. № 52. Ст. 1871; Инструкция Государственной
налоговой службы от 9 декабря 1991 г. № 1 // БНА. 1992. № 4–5.
21
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
возможность исчисления налогов исходя из фактических цен реализации либо учесть в целях налогообложения какие-либо факторы,
которые в силу объективных причин повлияли на цену товара (работы, услуги).
Поскольку экономика и право находятся в тесной взаимосвязи
между собой, изменения в хозяйственных отношениях нашли свое
отражение в НК РФ. Применительно к проблеме становления законодательства, регулирующего особенности правового положения
связанных лиц, необходимо обратить внимание, что нормы НК РФ
воплотили в себе новую налоговую политику государства. Имеются
в виду нормы, которые закрепили презумпцию добросовестности налогоплательщика и принцип налогообложения по рыночным ценам,
т.е. по ценам, указанным сторонами сделки, предусмотрев при этом
возможность осуществления проверки цен, если сторонами по сделке являются связанные лица. Переходом к новым правилам налогообложения стало включение в текст НК РФ положений ст. 20, 40 и
ряда других статей НК РФ, сформулировавших особенности правового статуса взаимозависимых налогоплательщиков.
Анализируя указанные положения кодекса, необходимо отметить, что в них нашли закрепление выработанные современной
налогово-правовой наукой основные элементы концепции пре-
зумпции добросовестности налогоплательщика. Во-первых,
законодатель определил, что по общему правилу налогообложение
производится по рыночным ценам и предполагается, что цены, указанные сторонами сделки, соответствуют уровню рыночных цен. Вовторых, установил ряд случаев, в которых налоговым органом может быть поставлено под сомнение указанное соответствие и осуществлена проверка цен, указанных сторонами сделки, в частности,
по сделкам между взаимозависимыми лицами. В-третьих, в кодексе
в качестве меры защиты, предполагающей восстановление нормального состояния налоговых правоотношений, предусмотрена возможность доначисления налогов и пени, рассчитанных таким образом,
как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен.
Таким образом, Налоговый кодекс РФ зафиксировал принципиально важный момент, заключающийся в том, что государственная власть стала строить отношения с хозяйствующими
субъектами, предполагая, с одной стороны, их добросовестное
22
1.2. Особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц
исполнение налоговых обязанностей, но с другой стороны, устанавливая возможность осуществления контроля и предотвращения злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, имеющих особое правовое положение взаимозависимых лиц.
Итак, первой и, пожалуй, принципиальной особенностью пра-
вового статуса налогоплательщиков — взаимозависимых лиц является наличие обязанности этой категории налогоплательщиков выступить субъектом особой разновидности мероприятий налогового
контроля — проверки правильности цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, в ходе которой налоговый орган осуществляет дополнительные контрольные мероприятия и расчетным путем
определяет налоговую базу по определенным хозяйственным операциям. При этом налогоплательщик обязан заплатить налог, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары работы, услуги (а не из цен, указанных сторонами сделки). Следовательно, наличие отношений взаимозависимости определяет особенности
осуществления форм и методов налогового контроля, применяемых
в отношении этой категории налогоплательщиков.
Особые обязанности налогоплательщиков, являющихся или при-
знанных взаимозависимыми, как правило, прямо не закреплены в
налоговом законодательстве, а сформулированы путем закрепления
особых правомочий налоговых органов. Прямых дополнительных
обязанностей законодатель на взаимозависимых налогоплательщиков не возлагает. Так, налогоплательщик не обязан информировать
налоговый орган о наличии оснований для признания взаимозависимым. Он не обязан проверять соответствие цены, применяемой
по сделке со своим контрагентом, уровню рыночных цен на соответствующие товары, работы, услуги. Наконец, он не обязан представлять в налоговый орган информацию о рыночной цене, а при исчислении налога — увеличивать налоговую базу исходя из рыночных
цен и т.д.
Следует отметить, что, несмотря на отсутствие прямой обязан-
ности взаимозависимых лиц исчислять налоги, исходя из рыночных
цен, при установлении отклонения цены товаров, работ услуг от рыночной цены более чем на 20%, налоговый орган вправе вынести решение не только о доначислении налога, но и пени. Более того, на
практике часто стоит вопрос и о привлечении к ответственности за
неполную уплату налога по ст. 122 НК РФ.
23
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
Еще одной из особенностей правового положения налогопла-
тельщиков, являющихся взаимозависимыми лицами, является возможность взыскания задолженности дочернего (зависимого) общества с основного общества, и наоборот (до 1 января 2007 г. действовала ст. 31 НК РФ; в НК РФ в редакции Федерального закона
№ 137-ФЗ предусмотрен пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ).
Указанные положения предусматривают судебную процедуру
взыскания задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды) с взаимозависимых налогоплательщиков при определенных условиях. Речь идет о
задолженности, числящейся более трех месяцев за организациями,
являющимися в соответствии с российским гражданским законодательством зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями),
с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий). Условием возможности такого
взыскания является поступление на счета основного общества выручки за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий). При аналогичных условиях с зависимых (дочерних) обществ (предприятий) может быть взыскана задолженность организаций, являющихся основными обществами
(товариществами, предприятиями).
При рассмотрении одного из подобных исков налогового органа
суд отметил, что «законодатель… фактически установил солидарную
обязанность основного и дочернего предприятий по погашению задолженности перед бюджетом в целях предотвращения создания искусственной ситуации отсутствия средств на счетах налогоплательщика и несвоевременного в связи с этим перечисления налогов в
бюджет»
1
.
Сравнивая положения п. 16 ст. 31, пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ с кон-
струкцией ответственности основного общества по гражданскоправовым обязательствам, можно сделать вывод, что при определенных, установленных законом основаниях НК РФ предусматривает
взаимную субсидиарную ответственность юридических лиц — участников групп компаний по исполнению налогового обязательства.
1
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 марта 2001 г., дело
№ А42-2476/00-17 // СПС «КонсультантПлюс».
24
1.2. Особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц
Таким образом, в исключение из общего правила, установлен-
ного п. 1 ст. 45 НК РФ о самостоятельном исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, п. 2 ст. 45 НК РФ (ст. 31
НК РФ в старой редакции) предусматривает обязанность основного общества, являющегося самостоятельным налогоплательщиком,
исполнить обязанность по уплате налогов дочерних или зависимых
обществ при наличии обстоятельств, установленных данной статьей
(и наоборот). Следует отметить, что указанное положение сформулировано не путем прямого возложения обязанности на налогоплательщиков, являющихся взаимозависимыми обществами, а путем
наделения налогового органа правом по взысканию задолженности
дочерних (зависимых) обществ с основного общества. Подобный
прием юридической техники, применяемый законодателем при закреплении конструкции правового статуса налогоплательщиков, являющихся взаимозависимыми, в целях налогообложения, по нашему
мнению, связан, прежде всего, с недостаточной теоретической разработанностью концепции института взаимозависимых лиц в российском налоговом праве.
Необходимо также отметить, что за период действия указанной
нормы НК РФ налоговые органы фактически не пользовались правом, предусмотренным ст. 31 НК РФ. Так, на уровне кассационных
инстанций имеется всего семь постановлений ФАС Волго-Вятского,
Восточно-Сибирского, Западно-Сибирского, Северо-Западного и
1
Уральского округов
. Таким образом, судебная практика, складывающаяся по поводу исполнения налоговых обязательств участников групп взаимозависимых налогоплательщиков, практически отсутствует.
Следует признать оправданными изменения, внесенные в этой
части в ст. 31 НК РФ Федеральным законом от 26 июля 2006 г.
№ 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую
1
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 июля 2000 г. № А79-93/2000-
СК1-163; постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 июля 2001 г.
№ А58-1740/00-Ф02-1681/01-С1; от 3 мая 2001 г. № А33-11585/00-С3-Ф02-
858/01-С1; постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13 августа 2003 г.
№ Ф04/3875-1261/А27-2003 по делу № А27-3680/2002-5; от 23 сентября 2002 г.
№ Ф04/3535-1078/А27-2002 по делу № А27-3680/2000-5; от 26 июня 2002 г.
№ А42-8576/01-16-558/02; постановление ФАС Уральского округа от 18 сентяб-
ря 2002 г. № Ф09-2288/02-ГК // СПС «КонсультантПлюс».
25
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением
мер по совершенствованию налогового администрирования». Речь
идет об исключении положений из текста ст. 31 и включение их в
ст. 45 НК РФ, поскольку данная норма имеет самостоятельное значение. И не как специальное полномочие налогового органа, а как
специальный порядок принудительного взыскания налога, установленный в исключение из общего правила о бесспорном порядке взыскания налогов с юридических лиц.
Следует учитывать, что фактическое отсутствие самостоятельной воли у зависимых участников сложных экономических субъектов приводит к тому, что поступление выручки на счета дочернего
или зависимого общества в системе холдинга планируется основным (преобладающим, участвующим) и волей дочернего (зависимого) общества практически не определяется. Как уже было отмечено,
управление внутри группы компаний, в том числе и в части движения финансовых потоков, осуществляется из единого центра. В связи
с чем представляется обоснованным установление специальных механизмов, препятствующих возможности уклонения от уплаты налогов участниками групп компаний.
Отношения взаимозависимости между организациями могут повлиять на правовое положение налогоплательщика и при его оценке
налоговым органом в целях отнесения к категории крупнейших. Так,
в соответствии с Приказом МНС России от 16 апреля 2004 г. (в ред.
1
от 16 мая 2007 г.)
помимо показателей финансово-экономической
деятельности за отчетный год, критерием отнесения российских организаций к крупнейшим налогоплательщикам является наличие отношений взаимозависимости с организацией, имеющей показатели,
указанные в разделе I вышеназванных критериев.
Таким образом, организации, отношения с которыми в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ могут оказывать влияние на условия или
экономические результаты основного вида деятельности организации, имеющей финансово-экономические показатели, подпадающие
1
Приказ ФНС России от 16 мая 2007 г. № ММ-3-06/308@ «Об организации рабо-
ты по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и ут-
верждении критериев российских организаций — юридических лиц к крупней-
шим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на фе-
деральном и региональном уровнях» // Экономика и жизнь. 2007. № 23.
26
1.2. Особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц
под критерии крупнейших налогоплательщиков, подлежат администрированию на уровне, соответствующем уровню администрирования взаимозависимого с ними налогоплательщика, имеющего показатели крупнейшего налогоплательщика.
Администрирование организаций — крупнейших налогоплательщиков на федеральном уровне построено по отраслевому принципу, в соответствии с которым действуют межрегиональные инспекции Федеральной налоговой службы России (далее — ФНС России)
по крупнейшим налогоплательщикам. На региональном уровне учет
осуществляется в межрайонных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, создаваемых в структуре управлений
ФНС России по субъектам РФ.
По вопросу обоснованности законодательного установления
особенностей правового статуса для некоторых категорий налогоплательщиков сформулировал свою правовую позицию Конституционный Суд РФ
1
. При оценке данной проблемы Конституционный
Суд РФ исходил из того, что регулирование правового статуса крупнейших налогоплательщиков обусловлено юридически значимыми
объективными различиями между разными категориями налогоплательщиков. И потому разграничение не может рассматриваться как
нарушающее принцип равенства, который гарантирует равные права
и обязанности для субъектов, относящихся к одной и той же категории. При этом в отношении лиц, принадлежащих по условиям и роду
деятельности к другим категориям налогоплательщиков, не исключается возможность установления иных правовых предписаний.
Суд также сделал вывод об оправданности действующего регулирования особенностей учета крупнейших налогоплательщиков с точки зрения публичных интересов. Поскольку особый порядок учета
крупнейших налогоплательщиков позволяет более эффективно осуществлять контроль за уплатой таких сумм налогов, которые в значительной степени влияют на формирование бюджета, материальные
издержки крупнейших налогоплательщиков могут рассмат риваться
как адекватные социально необходимому результату при условии их
1
Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П // Вестник
Конституционного Суда РФ. 2004. № 6; определение Конституционного Суда РФ
от 8 ноября 2005 г. № 438-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2006. № 2.
27
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
обоснованности и соразмерности имущественному положению налогоплательщика.
Как указано в определении № 438-О, решение вопроса о фактическом соотношении имущественного положения крупнейших налогоплательщиков и объема их материальных издержек не входит в
компетенцию Конституционного Суда РФ, а оценка влияния указанных издержек на права крупнейших налогоплательщиков относится к полномочиям арбитражных судов. Конституционный Суд РФ не
усмотрел нарушения законных интересов заявителей по реализации
своих прав и выполнению обязанностей с минимальными издержками в условиях территориальной близости налогового органа, поскольку действующее законодательство предусматривает учет крупнейших налогоплательщиков одновременно как в межрегиональных
(межрайонных) налоговых органах, так и в налоговых органах по
месту их нахождения.
В целом позиция Конституционного Суда РФ представляется
обоснованной, именно такой позицией руководствуются суды при
рассмотрении жалоб налогоплательщиков на незаконные действия по признанию налогоплательщиков крупнейшими по критерию
взаимо зависимости.
Так, ФАС Поволжского округа при рассмотрении заявления на-
логоплательщика о признании незаконными действий межрегиональной инспекции по постановке его на налоговый учет в качестве крупнейшего налогоплательщика по критериям взаимозависимости указал: наличие взаимозависимости, способной повлиять
на результаты деятельности и результаты сделок по реализации
товаров (работ, услуг), между ОАО «Пластик» и ОАО «Автоваз»
косвенно признается самим заявителем. Кроме того, в материалах дела отсутствуют доказательства того, что перевод заявителя на налоговый учет в качестве налогоплательщика федерального уровня в межрегиональную инспекцию каким-либо образом
нарушил его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия
для осуществления предпринимательской и иной экономической
деятельности
1
.
1
См., напр.: Постановление ФАС Поволжского округа от 6 апреля 2007 г. по делу
№ А55-4602/2006 // СПС «КонсультантПлюс».
28
1.2. Особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц
Полагаем, что учет критерия взаимозависимости при отнесении
налогоплательщика к категории крупнейших стал результатом длительной работы налоговых органов и следствием необходимости в
отсутствие адекватного правового регулирования особенностей правого положения сложных субъектов налогового права осуществлять
эффективный налоговый контроль над такими субъектами.
К дополнительным обязанностям налогоплательщиков —
взаимо зависимых лиц необходимо отнести также обязанность сообщать налоговым органам о существенных изменениях своего положения, а именно: на налогоплательщика-организацию возлагается
обязанность сообщать зарегистрировавшему его налоговому органу об изменениях своего положения, связанных с особым правовым
статусом. Так, п. 2 ст. 23 НК РФ возлагает на таких налогоплательщиков обязанность сообщать в налоговый орган по месту учета обо
всех случаях участия в российских и иностранных организациях.
По данным Инспекции ФНС России по г. Томску, Единый государственный реестр налогоплательщиков на территории города содержит сведения о 25 024 налогоплательщиках — юридических лицах. При этом 2701 организация и 20 387 физических лиц имеют долю
участия в организациях, состоящих на налоговом учете в ИФНС по
г. Томску, превышающую 20%. Указанная информация, с одной стороны, свидетельствует о высоком уровне распространенности отношений взаимозависимости. Вместе с тем наличие подобной информации не позволяет налоговым органам делать выводы о наличии связанных групп налогоплательщиков, о периметре данных групп, что
возможно только в результате тщательного анализа информации о
каждом конкретном плательщике и его учредителях (участниках).
Особенностью правового положения налогоплательщиков —
взаимо зависимых лиц на основании участия в уставном капитале
одной организации в другой является способность влиять на режим
взимания некоторых налогов, а именно обязанность определять некоторые элементы налогообложения с учетом специальных требований, предусмотренных НК РФ для этой категории налогоплательщиков. Так, при налогообложении прибыли организаций гл. 25 НК РФ
предусмотрено несколько положений.
В соответствии пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в качестве доходов, не
учитываемых при определении налоговой базы, указаны поступления в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации. Условие применения данной льготы — устав-
29
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
ный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем
на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации. А также
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации. Таким образом, данная норма предусматривает
исключение из налоговой базы по налогу на прибыль операций, связанных с передачей активов внутри сложного коллективного субъекта. Однако указанная норма может быть применена только при осуществлении операций между организациями, последовательно участвующими в цепочке (вертикально интегрированными), и не может
быть применена при передаче имущества между так называемыми
сестринскими компаниями. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае,
если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В связи с наличием большого количества условий применение
данной нормы зачастую является спорным: более чем в 100 случаях
налогоплательщики оспаривали решения налоговых органов, осно-
1
ванные на применении положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ
.
Отношения взаимозависимости организаций учитываются также
при установлении особенностей отнесения процентов по долговым
обязательствам к расходам (ст. 269 НК РФ).
Так, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются особые правила
при одновременном соблюдении двух условий:
1. Если налогоплательщик — российская организация имеет не-
погашенную задолженность следующих видов:
а) по долговому обязательству перед иностранной организаци-
ей, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами
уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской
организации;
б) по долговому обязательству перед российской организацией,
признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;
1
См., напр.: Определения ВАС РФ от 12 августа 2009 г. № ВАС-9885/09 по
делу № А33-4100/2008; от 24 июля 2009 г. № ВАС-8675/09 по делу № А63-
9238/2008-С4-37 и др.
30
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]