Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
2.1. Проверка правильности цен по сделкам между взаимозависимыми лицами
говый период, по итогам которого исчислен налог в порядке ст. 40
НК РФ».
Таким образом, привлечение к ответственности по результатам
проверки правильности цен по сделкам и начисление пени возможно
только при условии внесения соответствующих изменений в НК РФ.
В настоящее время вопрос об установлении штрафов за использование трансфертных цен активно обсуждается, в том числе со ссылками на зарубежный опыт, предусматривающий штрафные санкции в
связи с применением трансфертных цен в целях занижения налоговых обязательств.
Доработанный Минфином России законопроект предлагает уста-
новление ответственности в виде штрафа в размере 40% от доначисленной суммы налога, но не менее 30 тыс. руб. Основанием для привлечения к ответственности будет являться корректировка налоговой базы по налогу на прибыль, непредставление документов по
трансфертному ценообразованию либо представление документов,
содержащих недостоверные сведения.
По нашему мнению, при решении вопроса о необходимости установления штрафных санкций за применение трансфертных цен необходимо учитывать, что в данном случае
установление наказания не является самоцелью. Более приоритетной задачей, на наш взгляд, является обеспечение
равного положения взаимозависимых лиц и «независимых»
налогоплательщиков. С этой позиции на данном этапе законодателю необходимо обеспечить налоговые органы комплексом норм, позволяющих устанавливать и доказывать
факт применения цен, не соответствующих требованиям
Налогового кодекса РФ.
Введение штрафов за нарушения в сфере трансфертного ценоо-
бразования при отсутствии реальной возможности их установления
и доказывания будет прямо способствовать совершению противоправных действий в дальнейшем. В этой связи уместно напомнить
точное высказывание Ч. Беккариа: «Одно из самых действительных
средств, сдерживающих преступление, заключается не в жестокости
наказаний, а в их неизбежности. Уверенность в неизбежности хотя
бы и умеренного наказания производит всегда большее впечатление,
121
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
чем страх перед другим, более жестоким, но сопровождаемым на-
1
деждой на безнаказанность»
.
Особого внимания заслуживает вопрос, связанный с процедурой
взыскания сумм, доначисленных по результатам проверки правильности цен по сделкам. Исходя из положений ст. 45 кодекса, взыскание доначисленного налога и пени с организаций и индивидуальных
предпринимателей производится в бесспорном порядке. Обязательность судебной процедуры в данном случае кодексом не предусмотрена, поскольку налоговый орган не изменяет юридическую квалификацию ни сделки, ни статуса и характера деятельности налогоплательщика. Именно такого подхода к толкованию положений ст. 40 и
45 НК РФ придерживается ВАС РФ. Свою позицию по данному вопросу ВАС РФ сформулировал в одном из первых постановлений по
применению общей части Налогового кодекса РФ. ВАС РФ указал,
что «при применении нормы абзаца 6 п. 1 ст. 45 НК РФ (предусматривающей судебный порядок взыскания) судам необходимо учитывать, что указанное положение не распространяется на случаи доначисления налога по правилам статьи 40 НК РФ, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой
базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика»
2
.
Разумеется, процедура обжалования, установленная кодексом, в
настоящее время позволяет налогоплательщику обжаловать решение налогового органа в апелляционном порядке, не дожидаясь вступления решения в силу и собственно взыскания. Сохраняется также
и право обжалования вступившего в силу решения, и право судебного обжалования. Кроме того, в настоящее время случаи взыскания налогов на основании ст. 40 Кодекса не очень распространены.
Немногочисленные решения налоговых органов, вынесенные в порядке ст. 40 НК РФ, в подавляющем большинстве признаются незаконными судебными органами. Вместе с тем, учитывая пристальное
внимание законодателей и фискальных органов к проблемам трансфертного ценообразования, можно предположить, что в ближайшее
1
Беккариа Ч. О преступлениях и наказаниях. М., 1939. С. 308.
2
Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 // Вестник ВАС РФ.
2001. № 7.
122
2.1. Проверка правильности цен по сделкам между взаимозависимыми лицами
время будут предприняты меры, направленные на создание законодательной основы для эффективного контроля за трансфертным
цено образованием. В связи с этим вопрос взыскания сумм, доначисленных по результатам проверки цен, станет актуальным прежде всего для налогоплательщиков, поскольку уровень налоговых рисков
кратно возрастет. Представляется, что целесообразно установить судебный порядок взыскания налогов и пени, доначисленных налоговым органом, по результатам проверки правильности цен, применяемых сторонами сделки.
Правовая позиция Конституционного Суда РФ по вопросу со-
ответствия бесспорного и судебного порядка взыскания налогов и
пени с налогоплательщиков была сформулирована еще в 1996 г. в
1
постановлении № 20-П
: «Различный порядок взыскания налоговых
платежей направлен… на то, чтобы не допустить административного вмешательства в права личности тогда, когда вопрос может быть
разрешен лишь посредством судебного разбирательства». Таким образом, судебный способ взыскания налогов и пени является дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщиков в установленных законом случаях, поскольку позволяет осуществить предварительный судебный контроль за законностью действий налоговых
органов.
Учитывая отсутствие четкой законодательной методики определения рыночной цены по сделкам между взаимозависимыми лицами,
а также отсутствие практического опыта работы в этом направлении
у налоговых органов, представляется, что осуществление предварительного судебного контроля за законностью действий налогового
органа при реализации полномочий, предусмотренных ст. 40 НК РФ,
является целесообразным. В связи с этим, по нашему мнению, необходимо внесение изменений в ст. 45 НК РФ, дополняющих перечень
случаев, в которых налоги взыскиваются с юридических лиц в судебном порядке, предусмотрев, что налог и пеня, доначисленные налоговым органом по результатам проверки правильности цен, применяемых сторонами сделки, взыскиваются в судебном порядке.
Резюмируя вышеизложенное, можно сделать следующие выводы.
1
Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу
о проверке конституционности п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г.
«О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 19.
123
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
Проверка правильности цен по сделкам не является одной из
форм налогового контроля, и не представляет собой вид налого-
вой проверки. Проверка правильности цен по сделкам — это осу-
ществляемое в ходе выездной налоговой проверки посредством
общих и специальных методов мероприятие налогового контро-
ля, направленное на установление факта отклонения цен по сдел-
ке между взаимозависимыми лицами от рыночных цен с целью
корректировки размера налоговой базы и налогового обязатель-
ства плательщика за соответствующий налоговый период.
Предлагается нормативно закрепить возможность проведения данного мероприятия налогового контроля только в ходе
выездной налоговой проверки, а также дополнить гл. 14 НК РФ
«Налоговый контроль» нормами, предусматривающими особенности проведения выездной налоговой проверки в отношении
налогоплательщиков — взаимозависимых лиц.
Действующая конструкция ответственности за совершение
налогового правонарушения и начисления пени как способа обеспечения налогового обязательства позволяют сделать вывод о
неправомерности привлечения к ответственности за неуплату
налога и начисление пени при установлении налоговым органом фактов отклонения цен, применяемых сторонами сделки, от
рыночных цен. Привлечение к ответственности по результатам
проверки правильности цен по сделкам, а также начисление пени
возможно только при условии внесения соответствующих изменений в НК РФ.
Учитывая отсутствие опыта правового регулирования отношений в сфере трансфертного ценообразования и практического опыта применения методов определения рыночной цены,
предлагается в качестве дополнительной гарантии защиты прав
налого плательщиков установить судебный порядок взыскания
доначисленных в порядке ст. 40 НК РФ налогов и пени.
2.2. Методы определения рыночных цен
по сделкам между взаимозависимыми лицами
Налоговое право, являясь публичной категорией, в абсолютном большинстве использует императивные предписания. Однако, поскольку
налоговые обязательства являются последствием вступления субъек-
124
2.2. Методы определения рыночных цен по сделкам
тов налогового права первоначально в гражданско-правовые, трудовые, семейные и т.п. отношения, в ходе которых появляются обстоятельства, признаваемые объектами налогообложения, императивные предписания налоговых норм должны быть четко встроены в
систему всех отраслей российского права. Основная масса объектов
налогообложения появляется у налогоплательщиков в процессе осуществления хозяйственной (предпринимательской) деятельности.
Любая предпринимательская деятельность, к какой бы области она
ни относилась, может быть представлена как непрерывная цепь взаимосвязанных сделок, направленных на возникновение, изменение,
прекращение гражданских прав и обязанностей. В совершении сделки участвуют, как правило, две стороны. Цели, основания и результаты совершенных хозяйствующими субъектами сделок определяют
размер их будущих налоговых обязательств.
В связи с этим сложность правового регулирования отношений,
возникающих в сфере налогового контроля за ценами, применяемыми по сделкам между взаимозависимыми лицами, заключается в том,
что в сферу налогового права вовлекается диспозитивность гражданского права. «Найти тонкую грань между свободой договора, стоящей в основе гражданских правоотношений, и правильно уплаченными налогами — вот та высокая задача, которую и должен решать
1
институт контроля за ценами в целях налогообложения»
.
Необходимость в проведении специальных мероприятий налогового контроля за ценами, применяемыми по сделкам между взаимозависимыми налогоплательщиками, определена правом государства изымать справедливую долю налогов, которую оно получило
бы, если бы стороны применили свободные цены. В международной
практике под такими ценами принято понимать «цену на расстоянии
вытянутой руки» (arm’s length price)
2
. Она предполагает такую цену,
1
Грачев А.В. Новации в трансфертном ценообразовании // Налоговед. 2007. № 7.
С. 2.
2
Данный термин построен на ассоциации: люди, сотрудничающие на независимой
основе, ведут себя как партнеры по танцу, которые танцуют не «щека к щеке», а
на расстоянии вытянутой руки. См.: Манасуев А.В., Гондусов В.В. Конвенция об
устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ас-
социированных предприятий // Законодательство. 2001. № 8, 9. Применение
принципа «вытянутой руки» должно поставить независимых и «связанных» лиц
в равное положение. Это важно, поскольку налоговые преимущества одних над
125
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
которая была бы установлена независимыми субъектами, действующими исходя из собственных интересов при обычных экономических обстоятельствах. Эффективный способ выявления искажений
налоговой базы, который широко распространен в мировой практике — это сравнение результатов деятельности проверяемого зависимого налогоплательщика с независимыми аналогичными налогоплательщиками
1
.
В действующем российском законодательстве налоговый орган
должен сравнить цену, примененную в сделке между зависимыми налогоплательщиками, с рыночной ценой2. Проверка цены состоит из
нескольких этапов:
Первый этап: налоговый орган устанавливает наличие оснований для контроля за ценами (этот вопрос подробно рассмотрен
в гл. 1).
Второй этап: налоговый орган определяет рыночную цену идентичных (однородных) товаров, работ или услуг. Данный этап, в свою
очередь, включает в себя следующие действия налогового органа:
другими могут оказывать непосредственное влияние на конкурентоспособность
экономических субъектов (см. п. 1.7 Руководства ОЭСР).
1
Неслучайно в зарубежном законодательстве не используется понятие «рыноч-
ная цена», а используется термин «справедливая стоимость», под которой меж-
дународные стандарты финансовой отчетности понимают определенную сумму
денежных средств или их эквивалентов, на которую можно обменять актив или
исполнить обязательство при текущей сделке между осведомленными и незави-
симыми сторонами, заинтересованными в успехе такой сделки. Справедливая
стоимость представляет собой наилучшую цену, которую может получить про-
давец, и самую благоприятную цену, которую должен заплатить покупатель. См.:
Мизиковский Е.А., Чинченко М.Н. Оценка по справедливой стоимости // Аудитор-
ские ведомости. 2006. № 12. С. 2.
2
Предусмотренный ст. 40 НК РФ механизм определения рыночной стоимости то-
вара (работы, услуги) принципиально отличается от механизма, предусмотрен-
ного другими отраслями российского права. Так, в корпоративном праве (законо-
дательстве об акционерных обществах, банкротстве, рынке ценных бумаг и т.п.)
установление рыночной стоимости имущества или имущественных прав осу-
ществляется путем привлечения независимого оценщика, имеющего соответству-
ющую лицензию, для проведения экспертного анализа и установления рыноч-
ной стоимости объекта прав. Оценщик использует различные методы и спосо-
бы оценки (затратный, сравнительный, доходный и т.п.), совокупность которых
призвана выявить стоимость имущества, вещного или неимущественного права,
максимально приближенную к рыночной цене.
126
2.2. Методы определения рыночных цен по сделкам
идентификация товаров (работ, услуг), цена которых по сдел-•
ке проверяется на соответствие рыночной;
поиск идентичных (однородных) товаров (работ, услуг);•
определение границ рынка товаров (работ, услуг) и поиск •
сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) и анализ их на сопоставимость экономических
условий. При этом должны быть учтены условия, предусмотренные п. 4–12 ст. 40 НК РФ.
Третий этап: налоговый орган сравнивает рыночную цену с ценой, установленной сторонами сделки. Если цена, примененная сторонами сделки, отклоняется от рыночной более чем на 20%, то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени. Расчет идет так, как если бы результаты сделок
были оценены исходя из рыночных цен (п. 13 ст. 40 НК РФ).
Наиболее сложное в процедуре проверки правильности применения цен налогоплательщиками — это определение и признание
рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в
соответствии с требованиями п. 4–13 ст. 40 НК РФ. Рыночная цена
определяется как сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных)
товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Идентичными признаются товары, работы, услуги,
имеющие одинаковые характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество, репутацию на рынке и т.п.
Законодатель предлагает определять рыночную цену товаров
(работ, услуг) одним из следующих методов:
по идентичным (однородным) товарам;•
метод последующей реализации;•
затратный метод.•
При этом Налоговый кодекс РФ не предусматривает никаких дополнительных методов определения рыночной цены и устанавливает жесткую иерархию применимости вышеперечисленных методов.
То есть каждый следующий метод может применяться только при
условии невозможности применения предыдущего. Необходимо отметить, что многие решения судов признают недействительными решения налоговых органов именно в связи с тем, что налоговый орган
не доказал невозможность применения какого-либо из предыдущих
127
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
методов1. Считаем, что необходимо закрепить в кодексе принцип
гибкого подхода к выбору метода определения рыночной цены. При
этом выбор наилучшего метода должен быть обусловлен фактическими условиями сделки, а также достаточностью и достоверностью
необходимой информации у субъекта.
Несмотря на то что ст. 40 НК РФ одна из самых объемных
статей общей части налогового кодекса, она не содержат
подробных методик определения цены любым из методов.
Полагаем, что в силу характера акта, в котором содержатся эти положения, налоговый кодекс не может включать в
себя ни подробные методики, ни примеры их применения.
В связи с чем, по нашему мнению, в кодексе в соответствии
со ст. 4 НК РФ должна быть предусмотрена возможность
подзаконного регулирования отношений, возникающих в
процессе осуществления контроля цен по сделкам между
взаимозависимыми лицами, путем принятия соответствующего нормативного акта Министерством финансов РФ
либо Федеральной налоговой службой России.
Определение цены по идентичным (однородным) товарам.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности
товаров учитываются, в частности, их физические характеристики,
качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия во внешнем виде при определении идентичности могут не учитываться. Понятие «незначительные
различия» закон не раскрывает, и в каждом случае этот вопрос сле-
1
См.: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14 декабря 2009 г.
№ Ф03-6832/2009 по делу № А51-139/2009; постановление ФАС Московско-
го округа от 27 августа 2009 г. № КА-А41/8459-09 по делу № А41-9678/08;
Определение ВАС РФ от 31 июля 2009 г. № ВАС-9658/09; постановление
ФАС Поволжского округа от 24 апреля 2009 г. по делу № А12-12164/2008;
постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 февраля 2008 г.
№ А74-1775/07-Ф02-135/08; постановление ФАС Северо-Кавказского округа от
22 мая 2007 г. № Ф08-2894/2007-1190А. Во всех вышеперечисленных делах суд
указал на недопустимость использования затратного метода при доначислении
налога, если налоговый орган не доказал невозможности установления рыночной
цены и цены последующей реализации.
128
2.2. Методы определения рыночных цен по сделкам
дует решать с учетом всех обстоятельств: характера различий, экспертных заключений, результатов визуального осмотра и соответствующего анализа, взятия проб, измерений, взвешиваний и т.д. Доказывать незначительность различий при определении идентичности
должен налоговый орган.
Если налогоплательщик является единственным производителем
товара, т.е. идентичные товары, реализуемые на рынке иным производителем, отсутствуют, допускается возможность учитывать цены
реализации однородных товаров.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или)
быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
Таким образом, показателем идентичности должна являться совокупность признаков, установленных законодателем. Однако
законо датель ограничился указанием на характерность признаков.
Полагаем, что в процессе идентификации товаров должна быть установлена принадлежность товара к определенной классификационной группе. При этом могут быть использованы действующие классификаторы продукции, услуг, видов деятельности, товарные словари, справочники товароведов, ГОСТы на соответствующие виды
товарной продукции, данные товароведческих экспертиз. При этом
указание на источники данных, которые могут быть использованы
в процессе идентификации, а также сама методика, по нашему мнению, должны быть нормативно закреплены.
При определении однородности, помимо сходных характеристик, под которыми также понимаются основные признаки, имеет
значение критерий функциональной взаимозаменяемости. Функциональная взаимозаменяемость может быть определена путем сопоставления цели потребления рассматриваемого товара и его заменителей.
Необходимо еще раз отметить, что при определении цены данным методом налоговый орган обязан использовать информацию о
заключенных на момент реализации товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами)
129
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
в сопоставимых экономических условиях. В частности, учитываются
такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать
влияние на цены. Одновременно НК РФ позволяет использовать информацию о сделках в условиях, отличия которых могут быть учтены путем поправок.
При рассмотрении конкретных дел суды в качестве условий, приводящих к оценке сделок как несопоставимых, учитывают различия в объемах, сроках размещения, качестве обеспечения кредита
1
различия в транспортных расходах2; в объемах, условиях расчетов,
маршрутах транспортировки при заключении договоров поставки3 и
другие условия.
Однако полностью сопоставимые условия возникают только в
случае участия в сделке одних и тех же контрагентов, в течение одного и того же периода времени, при поставках одинаковыми партиями одних и тех же товаров одинакового качества, при одинаковых
видах расчетов. В реальной жизни такого рода сопоставимые условия встречаются крайне редко. Вместе с тем методики сопоставления условий и расчета поправок ни Налоговый кодекс РФ, ни какойлибо иной нормативный правовой акт не устанавливает. К тому же
кроме понятия «сопоставимые условия сделки» в п. 9 ст. 40 НК РФ
используется понятие «сопоставимые экономические (коммерческие) условия рынка», влияющие на рыночную цену товаров (работ,
услуг) в смысле п. 4 ст. 40 НК РФ. В судебной практике к экономическим условиям рынка, которые могут быть учтены в смысле п. 4
;
1
См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 мая 2009 г.
№ А78-4986/2008-Ф02-1601, 2432/2009; постановление ФАС Поволжского
округа от 26 апреля 2001 г. № А57-11011/00-24; постановление ФАС Волго-
Вятского округа от 27 мая 2002 г. № А28-1106/02-8/18 // СПС «Консультант-
Плюс».
2
См.: Постановление ФАС Центрального округа от 26 мая 2009 г. № А54-
2844/2008С3; постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 мая 2002 г.
№ А05-9485/01-488/1 // СПС «КонсультантПлюс».
3
См.: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 сентября 2008 г.
№ Ф08-5580/2008; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 октяб-
ря 2003 г. № Ф04/5017-1468/А46-2003 // СПС «КонсультантПлюс».
130
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]