Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
1.4. Перспективы развития института взаимозависимых лиц
Государственной Думой РФ текст ч. 1 НК РФ положения, предусматривающие особый вид налогоплательщиков — консолидированную
группу, не вошли.
В качестве основных причин, не позволивших в 1998 г. закрепить
особенности правового статуса консолидированной группы налогоплательщиков, эксперты выделяют дефицитность бюджетов всех
уровней РФ, неустойчивость крупных российских интегрированных
корпоративных структур и неготовность налоговых органов к конт-
1
ролю деятельности консолидированных налогоплательщиков
.
В проекте Федерального закона «О холдингах» № 99049555-22
также была предусмотрена возможность признания участников холдинга консолидированной группой налогоплательщиков (ст. 11 законопроекта). Кроме того, предусматривалась возможность ведения
сводного (консолидированного) учета и отчетности холдинга. Однако указанный законопроект был снят с повторного рассмотрения Государственной Думы РФ 7 июня 2002 г.
В настоящее время правовое регулирование особенностей статуса связанных налогоплательщиков в различных государствах можно
разделить на три группы по отношению к понятию «консолидированный налогоплательщик». В первой из них наличие взаимосвязи между организациями вообще игнорируется в налоговом законодательстве. Фактически все входящие в группу организации рассматриваются как самостоятельные налогоплательщики. При этом
результаты сделок между ними учитываются при налогообложении,
как если бы они были заключены между независимыми юридическими лицами.
Налоговое законодательство второй группы стран учитывает
наличие взаимосвязей между организациями (экономических, юридических, организационных), но тем не менее понятие «консолидированный налогоплательщик» в налоговом законодательстве отсутствует.
И третья группа — когда налоговое законодательство содержит
понятие «консолидированный налогоплательщик» либо «консолидированная группа налогоплательщиков».
1
См.: Бизнес и налоги: Специальный доклад // Налоги и налогообложение. 2007.
№ 4. С. 7.
2
См.: Проект Федерального закона № 99049555-2 «О холдингах» // СПС «Кон-
сультантПлюс».
91
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
При этом в первом случае компания рассматривается как единый плательщик налогов, составляет единую отчетность и сама
расплачивается за свои дочерние компании. То есть в целях налогообложения признается правосубъектным с точки зрения налогового права вся группа в целом. Теоретически бремя исполнения обязанностей консолидированного налогоплательщика может
быть возложено на любую организацию, входящую в данную группу. При этом регламентируется сложная система взаимной солидарной (или долевой) ответственности входящих в холдинг организаций по налогам, уплачиваемым от имени консолидированного
налогоплательщика.
Во втором случае консолидация осуществляется путем «приращения» налоговой правосубъектности материнской (управляющей)
компании, т.е. головная организация получает возможность учитывать при исчислении и уплате ряда налогов финансовый результат
1
деятельности дочерних компаний
.
Необходимо отметить, что в современных налоговых системах первый тип взаимодействия налоговых систем и взаимосвязанных групп (игнорирование взаимосвязей в целях налогообложения)
практически не встречается. Наиболее распространенным является второй вариант взаимодействия, к этой группе относится и российская налоговая система. Однако современные тенденции развития налогообложения таковы, что все большее распространение во
многих государствах получает законодательное закрепление режима консолидированного налогообложения. Так, из 30 стран — участниц Организации экономического сотрудничества и развития понятие консолидированного налогообложения действует в 18 странах.
В том числе в Австралии, Австрии, Великобритании, Германии, Да-
1
См.: Винницкий Д. Режим налогообложения холдинговых компаний: проблемы
и решения // Корпоративный юрист. 2005. № 1. С. 2. Здесь же Д.В. Винницкий
отмечает, что в некоторых странах используются и иные правовые режимы, обе-
спечивающие сходный экономико-правовой эффект, традиционный для герман-
ского права: режим «Organschaft», в своем современном виде имеющий суще-
ственное сходство с системой консолидированного налогообложения, режимы
«group contribution» (используемый в странах Северной Европы — Швеции, Нор-
вегии и Финляндии) и «group relief» (практикуемый в странах англосаксонского
права — Великобритании, Новой Зеландии), которые позволяют перераспреде-
лять доходы и (или) убытки между членами холдинга.
92
1.4. Перспективы развития института взаимозависимых лиц
нии, Испании, Люксембурге, Нидерландах, Новой Зеландии, Португалии, США, Финляндии, Франции, Японии.
Учитывая поставленную Президентом РФ задачу реализации в
России института консолидированной налоговой отчетности, необходимо постоянное изучение зарубежного опыта по внедрению
и функционированию СКН. В том числе важно не только изучение
законодательства различных государств о консолидированном налогообложении, но и анализ практического опыта функционирования систем консолидированного налогообложения, прежде всего на
предмет выявления недостатков указанных систем в различных государствах и изучения опыта их решения
1
.
Необходимо отметить, что особый интерес представляет изучение опыта государств — членов Европейского Союза по правовому
регулированию систем консолидированного налогообложения. В настоящее время в ЕС, помимо систем консолидированного налогообложения на уровне государств — членов ЕС, происходит становление системы подоходного налогообложения (в том числе и консолидированного) на уровне ЕС.
Правовой базой для введения консолидированного налогообложения в ЕС являются директивы Совета ЕС. В том числе Директива
от 23 июля 1990 г. об общей системе налогообложения, применяемой в отношении материнской и дочерних компаний в случае их нахождения в разных государствах — членах ЕС (90/435/EEC)
2
. А также 7-я Директива Совета ЕС от 13 июня 1983 г. (83/349/EEC)3, регулирующая порядок ведения консолидированных счетов и отчетности группами взаимозависимых предприятий.
Особый интерес представляют вопросы, связанные с определе-
нием понятия «консолидированная группа налогоплательщиков»,
1
В данном параграфе в качестве источника информации использованы материалы
рабочей группы Программы Правительства США по содействию налоговой реформе в России, а также материалы исследований рабочей группы по экспертизе и развитию корпоративного законодательства Национального совета по корпоративному управлению. См.: // <http://www.nccg.ru/site.xp/050055054057124.
html>.
2
Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation ap-
plicable in the case of parent companies and subsidiaries of diff erent Member States.
3
The 7th Directive оf 13 June 1983 based on the article 54 (3) (G) of the treaty on Con-
solidated Accounts (83/349/EEC).
93
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
порядком ее создания и ликвидации, а также особенностями правового статуса консолидированной группы налогоплательщиков как
особого вида субъектов налогового права (далее — КГН).
В большинстве стран установлен разрешительный порядок создания КГН. Так, например, в Японии заявление о создании группы
должно быть подано не менее чем за 6 месяцев до начала отчетного года головной организации. С момента, когда заявление рассмотрено и утверждено Уполномоченным Национального налогового
управления, группа обязана представлять консолидированные налоговые декларации. Решение о создании КГН не может быть отменено. В группу обязаны войти все компании, полностью зависимые от
головной.
Разрешительный порядок создания КГН существует также в Португалии. Так, законодательством Португалии предусмотрено получение разрешения от Министерства финансов сроком на 5 лет (с возможностью продления).
В Нидерландах заявление о создании КГН подается головной и
дочерней компаниями. При этом группа может быть создана только по истечении трех месяцев со дня подачи заявления. Отчетный
(финансовый) год у вступающей компании и КГН совпадает. В случае если создается новая компания, КГН может быть создана одновременно с регистрацией новой компании при соблюдении определенных условий.
В Австралии действует уведомительный порядок создания КГН.
Головная компания принимает решение от своего имени и от имени своих дочерних компаний о приобретении статуса консолидированного налогоплательщика и уведомляет налоговые органы о создании КГН не позднее срока подачи первой налоговой декларации в
качестве консолидированной группы. К консолидации применяется
принцип «one in, all in» (если группа приобретает статус консолиди-
рованного налогоплательщика, то в нее должны быть включены все
компании группы, отвечающие установленным требованиям).
Кроме того, в некоторых странах устанавливается минимальный
срок, в течение которого субъекты не имеют права изменить статус
консолидированной группы налогоплательщиков. Так, например, в
Испании консолидированное налогообложение длится 3 года, после
чего может быть продлено на неопределенный срок.
Как правило, принятие решения о создании консолидированной
группы налогоплательщиков является правом соответствующих ор-
94
1.4. Перспективы развития института взаимозависимых лиц
ганизаций, потенциальных участников КГН. Однако законодательство некоторых стран (например, США) вменяет налогоплательщикам в обязанность образование консолидированной группы (в целях
установления дополнительной ответственности материнского общества по налоговым долгам дочерних), но только при установлении
факта систематических ценовых манипуляций по сделкам между вза-
1
имозависимыми лицами
.
Как правило, с целью предотвращения возможных манипуляций, связанных с особым налогово-правовым статусом группы, в
законодательстве устанавливаются жесткие требования, определяющие возможность консолидации в целях налогообложения. В Австралии к участникам КГН предъявляются следующие требования:
КГН должна состоять из головной компании — резидента Австралии
и хотя бы одной резидентной дочерней компании, товарищества или
траста, полностью подчиненных головной компании. Группа, в которой австралийские резидентные компании являются дочерними
подразделениями иностранной компании, также могут приобрести
статус единого налогоплательщика — консолидированной группы с
различным порядком вступления (multiple entry consolidated (MEC)
group). Дополнительно установлены требования к головной и дочерним компаниям. Так, головная компания 1) должна быть резидентом Австралии (но не иметь двойного резидентства); 2) должна
иметь, по крайней мере, какую-то часть доходов (если они вообще
есть), облагаемых по общей налоговой ставке налога на доходы компаний; 3) не должна быть дочерней компанией другой консолидированной группы; 4) не должна отвечать признакам, исключающим
вступление компании в консолидированную группу. Кроме того, существуют специальные требования для иностранной головной компании консолидированной группы MEC.
Дочерняя компания, входящая в консолидированную группу,
должна отвечать следующим требованиям: 1) должна иметь статус
компании, товарищества или траста; 2) полностью принадлежать головной компании (100%) — прямо или косвенно (допускается принадлежность 1% простых акций работникам компании); 3) должна
1
Из материалов рабочей группы программы Правительства США по содействию
налоговой реформе в России. Комментарии Д. Макдональда и П. Стефана к
ст. 81–107 проекта Общей части Налогового кодекса РФ.
95
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
быть резидентом Австралии (но не иметь «двойного резидентства»);
4) должна иметь, по крайней мере, какую-то часть доходов (если они
вообще есть), облагаемых по общей налоговой ставке налога на доходы компаний (требование только для компаний); 5) не должна отвечать признакам, исключающим вступление компании в консолидированную группу.
Кроме того, законодательством Австралии определен перечень
компаний, которые не могут быть членами консолидированной группы налогоплательщиков: компании, освобожденные от уплаты налогов; фонды совместного развития (pooled development funds) — инвестиционные компании, имеющие лицензию на строго определенный
вид деятельности; некоторые виды кредитных союзов. Дочерними
компаниями, входящими в консолидированную группу, не могут
быть: некоммерческие организации (включающие в себя несколько
не корпоративных клубов и ассоциаций); трасты в сфере пенсионного страхования.
В Японии в консолидированную группу налогоплательщиков могут входить все виды японских корпораций, а также кооперативы,
1
представляющие синюю налоговую декларацию
(кооперативы могут войти в КГН только в качестве головной организации, но не в качестве зависимой). Требуемая доля участия 100%.
В станах ЕС ограничения по статусу организаций, входящих в
консолидированную группу, могут быть следующими: в Германии,
Испании и Австрии участниками группы могут быть только резиденты соответствующего государства. Однако законодательство Португалии, Дании и Нидерландов подобного ограничения не устанавливают. В Финляндии не могут входить в группу финансовые, страховые
и пенсионные структуры. В Португалии и Нидерландах консолидация возможна, если все участники группы уплачивают налоги в одинаковом налоговом режиме.
Кроме того, для предотвращения возможных злоупотреблений с использованием статуса консолидированной группы налогоплательщиков используются дополнительные требования. Так, в Израиле допускается консолидация только промышленных компаний.
1
Такую декларацию имеют право представлять налогоплательщики, обратившие-
ся за разрешением в налоговый орган и принявшие в связи с этим на себя обяза-
тельства применять некоторые особые правила бухгалтерского учета.
96
1.4. Перспективы развития института взаимозависимых лиц
При этом необходимо, чтобы консолидирующиеся компании были
между собой связаны технологически (работали на производство
одной продукции).
Необходимая доля участия господствующей компании в зависимых, как правило, установлена в размере от 90 до 100%. Так, например, в Японии, Австралии и Дании участниками консолидированной
группы налогоплательщиков могут быть только организации при наличии 100% доли участия головной компании в зависимых. В других странах ЕС (Нидерланды, Финляндия, Франция, Испания, Португалия) установлены менее жесткие ограничения от 95 до 90% доли
участия головной организации в зависимых. Исключением являются
Великобритания — 51 или 75% в зависимости от типа заключенного между членами группы соглашения. В Австрии в качестве условия
для участников консолидированной группы налогоплательщиков
предусмотрено сочетание финансового, экономического и организационного контроля над зависимой компанией. При этом критерий
финансового контроля определен как 75% акций в зависимой компании на начало финансового года. В США необходимая доля участия господствующей компании в зависимых структурах установлена в размере 80%. В некоторых странах в качестве дополнительного
требования определено, что установленный процент участия должен
иметь место в течение года до консолидации в целях налогообложения и продолжаться в течение всего года после перехода на режим
консолидированного налогообложения. Создание консолидированной группы налогоплательщиков в большинстве стран означает, что
группа в целом выступает в качестве самостоятельного налогоплательщика, т.е. приводит к появлению нового субъекта налоговых
правоотношений, обладающего самостоятельностью правосубъектностью.
По мнению авторского коллектива специального докла-
да «Бизнес и налоги», в настоящее время, в отличие от
1998 года, в России имеются предпосылки для введения системы консолидированного налогообложения. В экономике
России значительную роль играют именно крупные интегрированные структуры. Они определяют лицо российской
экономики, являясь структурообразующими предприятиями во многих регионах и обеспечивающими основную
долю доходов бюджета (более 75%). За прошедшие годы на-
97
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
логовые органы приобрели опыт и повысили свою компетенцию, в частности, появился опыт налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. В этой связи авторы делают вывод, что для сохранения приемлемых
темпов развития российской экономики, для завоевания
достойных позиций в мировой экономике российскому государству необходимы инструменты выборочного инвестирования в экономику
Кроме того, необходимо учесть, что включение в национальные
налоговые системы режимов консолидированного налогообложения
является общемировой тенденцией. Следовательно, учитывая вовлеченность российской экономики в глобальные процессы, наша страна фактически подошла к необходимости введения консолидированного налогообложения.
1
.
Считаем, что на современном этапе законодательное закреп-
ление возможности участия в налоговых правоотношениях сложных экономических субъектов в качестве единого
субъекта — консолидированной группы налогоплательщиков — представляет собой наиболее эффективный вариант
правового регулирования отношений с участием определенной группы взаимозависимых лиц.
В связи с этим должны быть критически оценены позиции авторов, утверждающих, что консолидированное налогообложение является легальным стимулированием ухода от налогов, не имеющим никакого другого смысла2.
Так, например, С.А. Горина доказывает, что не следует рас-
сматривать создание группы консолидированных налогоплательщиков исключительно как способ минимизации налогов. На примере рассмотрения принципиальной модели
1
См.: Бизнес и налоги: Специальный доклад // Налоги и налогообложение. 2007.
№ 4. С. 7.
2
Так, например, председатель экспертного совета комитета по бюджету и налогам
Государственной Думы. М. Орлов считает, что «Консолидированного налогопла-
тельщика быть не может, так же, как не возможно отменить закон о всемирном
тяготении». См.: <www.klerk.ru>.
98
1.4. Перспективы развития института взаимозависимых лиц
автор показывает, что основным достоинством группы является возможность повышения конкурентоспособности
предприятий-участников и группы в целом за счет снижения стоимости реализации конечного продукта в результате оптимизации процесса налогообложения и уменьшения
1
величины привлеченных кредитных ресурсов
.
Полагаем, что эффективное изучение и применение зарубежного опыта в части противодействия использованию режима консолидированного налогообложения исключительно как средства ухода от
налогов позволит сформулировать положения российского налогового законодательства обеспечивающими баланс фискальных интересов и интересов интегрированных структур.
Комментируя законопроект о трансфертном ценообразо-
вании (доработанный Министерством финансов РФ и обнародованный 30 октября 2009 г.), директор департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина
России И.В. Трунин обратил внимание, что в данном документе речь идет не о создании нового налогоплательщика. Это скорее вариант консолидированной налоговой
2
отчетности
Структурно сложный экономический субъект, состоящий из
множества бизнес-единиц с высокой степенью участия, будет иметь
возможность в целях налогообложения прибыли определять налоговые обязательства по холдингу в совокупности по всем бизнесединицам. Иначе говоря, сделки между участниками холдинга будут
учитываться как внутризаводской оборот. Ответственный участник
консолидированной группы будет формировать консолидированную
отчетность и представлять ее в налоговый орган по месту своего нахождения.
.
1
См.: Горина С.А. Методологические и методические основы стабилизации рос-
сийской экономики при взаимодействии финансового и промышленного капита-
ла в рамках ФПГ: дис. … д-ра экон. наук. М., 2004. С. 230–239.
2
См.: Интернет-интервью с директором Департамента налоговой и таможенно-
тарифной политики Минфина России // <http://www.garant.ru/action/
interview/211740/>.
99
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
Законопроектом предусмотрена возможность уплаты налога либо каждым участником самостоятельно, либо ответственным
участником — в зависимости от того, какой способ будет закреплен в
договоре между ними. Принудительное взыскание налога будет осуществляться по общему правилу с ответственного участника, а в случае недостаточности средств на его счетах — со счетов других участников группы.
Для создания консолидированной группы необходимо заключение специального договора. В целях предотвращения злоупотреблений законопроект предусматривает ряд ограничений. Членами консолидированной группы не могут быть налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, имеющие статус резидента
особой экономической зоны, имеющие обособленные подразделения
за границей. Кроме того, законопроект устанавливает определенные
ограничения для группы в целом.
Все участники группы должны применять единую учетную политику. Ни один из участников не должен находиться в процессе реорганизации, либо ликвидации (в том числе в процедурах банкротства). И последнее условие, фактически позволяющие использовать
режим консолидированной отчетности не более чем 10–15 холдингам в стране: сумма налогов, начисленных участниками за год, предшествующий году создания группы, составляет более 15 млрд руб.,
сумма выручки — более 100 млрд руб., а сумма активов на первое
число года, в котором такая группа создана, — свыше 1 трлн руб.
Полагаем, что введение консолидированной налоговой отчетности сложных экономических субъектов решит, наконец, проблему упрощения налоговой отчетности таких
налогоплательщиков и в какой-то степени снижения налоговой нагрузки на них. Кроме того, предлагаемый Минфином России законопроект
1
направлен на решение еще
одной сложной задачи. Законопроект предусматривает, что
сделки между участниками консолидированной группы не
будут включаться в число контролируемых сделок в связи с
применением трансфертных цен. Это, в свою очередь, при-
1
Текст законопроекта опубликован на сайте Минфина России: <http://www.minfi n.
ru/common/img/uploaded/library/2010/03/NK-KGN20091203.doc>.
100
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]