Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
1.2. Особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц
в) по долговому обязательству, в отношении которого такое аф-
филированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или
иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового
обязательства российской организации.
2. Если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой
активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.
Особенность заключается в том, что налогоплательщик обязан
на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по
контролируемой задолженности путем деления суммы процентов,
начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом)
периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Порядок определения коэффициента капитализации определен
п. 2 ст. 269 НК РФ. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с вышеизложенным порядком, но не более фактически начисленных процентов. Положительная разница между начисленными процентами
и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.
Особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц на основании участия в уставном капитале одной
организации в другой могут повлиять и на порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при получении доходов, получаемых при передаче имущества в уставный (складочный) капитал
(фонд, имущество) (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
С 1 января 2008 г. в налоговом законодательстве появилась норма, позволяющая применять взаимозависимым налогоплательщикам — организациям льготную налоговую ставку. Федераль-
31
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
ным законом от 16 мая 2007 г. № 76-ФЗ «О внесении изменений в
статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской
Федерации»
1
установлена налоговая ставка 0% по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при определенных условиях. Указанная норма была принята в целях повышения
инвестиционной привлекательности экономики РФ и укрепления
международной конкурентоспособности отечественной налоговой
системы. Кроме того, положения этого закона призваны стимулировать создание производственных холдингов на территории России,
в частности, путем высвобождения денежных средств за счет освобождения от налогообложения дивидендов, получаемых российскими организациями в результате стратегического участия в капитале
других организаций. Можно отметить, что именно освобождение от
налогообложения дивидендов, полученных от участия в организациях, предлагалось как одна из мер, призванных способствовать снижению мотивации использования трансфертного ценообразования в
целях минимизации налогов внутри РФ.
В отношении доходов в виде дивидендов, полученных российскими организациями, применяется налоговая ставка 0% при соблюдении следующих условий:
1. На день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде)
выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.
2. Стоимость приобретения и (или) получения в собственность
вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб.
Таким образом, учитывая возможность применения льготной
налоговой ставки исключительно для целей минимизации налогообложения, законом одновременно предусмотрены ограничения по
ее использованию: независимо от места регистрации выплачиваю-
1
СЗ РФ. 2007. № 21. Ст. 2462.
32
1.2. Особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц
щей дивиденды организации вводятся критерии минимального размера участия в ней организации, получающей дивиденды. Это позволяет определить преобладающий характер такого участия и тем
самым ограничить круг налогоплательщиков реально интегрированными организациями.
К достоинствам новой нормы НК РФ, по нашему мнению, следует отнести четко прописанный законодателем порядок использования и подтверждения права на льготу, установленный абз. 7, 8 п. 3
ст. 1 вышеназванного закона. Однако, учитывая достаточно существенный размер доли в уставном капитале — 500 млн руб., — указанная льгота не рассчитана на абсолютное большинство налогоплательщиков. Реально льготой смогут воспользоваться лишь крупные холдинги.
Особенностью правового положения налогоплательщиков —
взаимозависимых лиц на основании участия в уставном капитале
одной организации в другой является также ограничение права
на применение специальных налоговых режимов. Так, организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25% в силу пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не имеют права применять упрощенную систему налогообложения. Нам представляется,
что данное ограничение является оправданным: специальные налоговые режимы занимают особое место в российской налоговой
системе. Их применение предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате ряда федеральных, региональных и местных
налогов и сборов. В большинстве своем специальные налоговые
режимы призваны поддержать развитие какой-либо отрасли предпринимательской деятельности посредством снижения налогового бремени, упрощения исчисления налогов. Очевидно, что одной
из целей, преследуемых законодателем при введении упрощенной
системы налогообложения как специального налогового режима,
было упрощение процесса исчисления налогов для организаций малого бизнеса. Следовательно, является логичным ограничение для
применения этой системы экономическими структурами, основанными на системе участия в уставном капитале представителей среднего и крупного бизнеса.
Следует отметить, что применение упрощенной системы налогообложения — это право налогоплательщика, и переход на данный
налоговый режим носит уведомительный характер. Следовательно,
33
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
оценивать наличие факторов, препятствующих применению спецрежима, в том числе наличие отношений взаимозависимости, обязан
сам налогоплательщик. С учетом изложенного представляется абсолютно справедливым сложившийся в судебной практике подход
к оценке налоговых последствий в тех ситуациях, когда налоговым
органом было ошибочно выдано налогоплательщику уведомление
о применении упрощенной системы налогообложения, несмотря на
наличие взаимозависимых лиц. В подобных ситуациях суды признают законным доначисление налогов по общей системе налогообложения и пени за их несвоевременную уплату, отказывая при этом во
взыскании налоговых санкций
1
.
Действующим налоговым законодательством установлен и ряд
особенностей правового положения физических лиц, признаваемых
взаимозависимыми. Так, особенностью правового положения физического лица, приобретающего товары, работы или услуги у организации или индивидуального предпринимателя, являющихся взаимозависимыми лицами, является обязанность по уплате налога на
доходы физических лиц с особого вида объекта налогообложения —
материальной выгоды, определяемой в порядке, установленном пп. 2
п. 1 ст. 212 НК РФ. Налоговая база в этом случае определяется как
превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг),
реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщикам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику. Необходимо заметить, что положения данной нормы достаточно редко применяются на практике как
налого плательщиками, так и налоговыми органами в ходе осуществления мероприятий налогового контроля.
Так, в период с 2001 по 2009 год принято всего 15 постановле-
ний федеральных арбитражных судов, связанных с применением нормы пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ. Из них только в одном деле
суд признал действия налогового органа по доначислению налога в связи с получением материальной выгоды по сделке между
взаимо зависимыми лицами законным. В остальных случаях решения налогового органа признаны незаконными в связи с тем,
1
См.: Определения ВАС РФ от 25 декабря 2009 г. № ВАС-17338/09 по делу
№ А26-7661/2008; от 26 января 2009 г. № ВАС-17450/08.
34
1.2. Особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц
что налоговым органом не представлено мотивированного обоснования расчета определенной рыночной цены предмета сделки между взаимозависимыми лицами с учетом всех его конструктивных особенностей
1
. Либо не представлено доказательств, что
отношения между физическим лицом и налоговым агентом —
работодателем повлияли на результаты заключенной сделки
2
Либо не доказано, что предприятие и физические лица являются
взаимо зависимыми
3
.
Налогоплательщик — физическое лицо не имеет права на имущественный налоговый вычет, предусмотренный ст. 220 НК РФ, если
сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли
(долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми. Таким образом, в соответствии с данной
нормой НК РФ отсутствие права на налоговый вычет является прямым следствием наличия статуса взаимозависимых лиц, без учета
фактического влияния на цену по сделке между этими лицами. Указанная норма, по нашему мнению, существенно ограничивает права
налогоплательщиков, которые в силу ст. 20 НК РФ являются взаимозависимыми, но при этом не используют этого для снижения налоговых обязательств.
Ряд авторов утверждают, что по сделкам между близкими родственниками, взаимозависимость которых установлена п. 1 ст. 20
НК РФ, претендовать на вычет при прочих равных условиях (пред-
4
ставлении платежных документов и т.д.) правомерно
. Такой пози-
ции придерживаются и суды5 при разрешении споров между налого-
.
1
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 мая 2009 г.
№ Ф04-3030/2009 (7182-А75-37); от 13 июня 2007 г. № Ф04-3745/2007 (35118-
А70-37) // СПС «КонсультантПлюс».
2
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2005 г.
№ А56-38192/04; постановление ФАС Центрального округа от 25 апреля 2005 г.
№ А23-3676/04А-5-316 // СПС «КонсультантПлюс».
3
Постановление ФАС Уральского округа от 2 августа 2007 г. № Ф09-6076/07-
С2 // СПС «КонсультантПлюс».
4
См.: Попов П.А. НДФЛ-2006: вычеты и просчеты // Главная книга. 2006. № 7.
С. 12.
5
Например, ФАС Волго-Вятского округа от 28 января 2005 г. № А79-6273/2004-
СК1-5858 (СПС «КонсультантПлюс») указал, что отказать в вычете налоговые
органы могут только в том случае, если участники сделки являются взаимозави-
35
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
плательщиками и налоговыми органами. Необходимо отметить,
что некорректность законодателя и несоответствие нормы ст. 220
НК РФ сущности правового регулирования положения взаимозависимых лиц привела к тому, что по поводу применения данной нормы
нет единого мнения даже у Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы. Минфин России толкует положения данной
нормы расширительно: если сделка совершается между родственниками, являющимися взаимозависимыми лицами, то имущественный
1
налоговый вычет не применяется
.
Однако ФНС России считает иначе. Это касается лиц, состоящих
в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя или усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Если
отношения между этими лицами оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной между ними сделки куплипродажи жилого дома, квартиры или доли (долей), то в таких случаях возникают основания для признания в судебном порядке лиц,
участвующих в сделке, взаимозависимыми по иным основаниям, не
предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ. Например, цена сделки существенно отклоняется от среднерыночной цены, или продавец сохраняет за собой право пользования жильем, являющимся предметом
сделки. При наличии судебного решения о признании участников таких сделок взаимозависимыми лицами имущественный налоговый
вычет не применяется.
Нам представляется, что позиция ФНС России является более
взвешенной и соответствующей не только буквальному тексту кодекса, но и, прежде всего, концептуальному подходу к особенностям правового статуса налогоплательщиков — взаимозависимых лиц, большая часть которых направлена на предотвращение возможных злоупотреблений в сфере налогообложения с использованием особых
отношений между налогоплательщиками. Однако в связи с внесением изменений в ст. 220 НК РФ с 1 января 2008 г. позиция ФНС России изменилась: имущественный налоговый вычет не предоставляется взаимозависимым лицам независимо от условий и экономиче-
симыми на основании п. 2 ст. 20 НК РФ, но по указанному пункту признать лиц
взаимозависимыми могут только суды.
1
Письмо Минфина России от 27 июля 2005 г. № 03-05-01-04/250 // СПС «Кон-
сультантПлюс».
36
1.2. Особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц
ских результатов заключенной между ними сделки купли-продажи
жилого дома, квартиры
1
.
Как нам представляется, необходимо внести изменения в пп. 2
п. 1 ст. 220 НК РФ следующего содержания: «Имущественный налоговый вычет, предусмотренный этим подпунктом, не применяется, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты
или доли (долей) в них совершена между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 20 НК РФ, при
условии, что отношения между ними оказали влияние на условия
или экономические результаты данной сделки».
В связи с этим настораживает подход Конституционного Суда РФ,
изложенный в определении от 26 января 2010 г. № 153-О-О: само по
себе установление для взаимозависимых лиц исключений из правил
предоставления имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц не свидетельствует о нарушении конституционных прав и свобод заявительницы. Данный вывод мотивирован
следующим.
Право плательщиков налога на доходы физических лиц на
получение имущественного налогового вычета закреплено федеральным законодателем в ст. 220 НК РФ в целях стимулирования
граждан к улучшению их жилищных условий. Смысл имущественного налогового вычета состоит в предоставлении физическим лицам налоговой льготы. Льготы всегда носят адресный характер,
и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или
расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые
льготы. Необходимость эффективного решения задачи по стимулированию граждан к улучшению своих жилищных условий предопределяет закрепление федеральным законодателем случаев, в
которых право на имущественный налоговый вычет не применяется. Учитывая отсутствие определенности в концепции института
взаимозависимых лиц и сложности в установлении наличия оснований взаимозависимости по критерию наличия «семейных» отношений, подход Конституционного Суда РФ вряд ли можно считать оправданным.
1
Письма ФНС России от 4 сентября 2008 г. № 3-5-03/477@; от 21 сентября 2005 г.
№ 04-2-02/378@ // СПС «КонсультантПлюс».
37
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
Итак, действующим законодательством установлены различные
особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц. При этом большая часть правовых норм направлена
на регламентацию правового положения группы лиц. Однако в связи
с недостаточной теоретической разработанностью новой правовой
категории «взаимозависимые лица» в правоприменительной практике эта категория нередко используется как синоним понятия «недобросовестный налогоплательщик» или как одно из доказательств
недобросовестности налогоплательщиков. Особенно распространена была практика доказывания недобросовестности налогоплательщика со ссылкой на наличие отношений взаимозависимости между
участниками сделок до формирования четкой правовой позиции
Высшего Арбитражного Суда РФ
Так, например, ФАС Московского округа в постановлении
от 15 ноября 2005 г. по делу № КА-А40/13060-04 установил, что
«связанность всех организаций, часть из которых была зарегистрирована на территории с льготным режимом налогообложения, их зависимость от ОАО «Нефтяная компания „Юкос“» и от
ОАО «НИ „ЮКОС“», а также зависимость одних и тех же физических лиц, выступающих в качестве учредителей, руководителей, является доказательством недобросовестности действий
ОАО «Нефтяная компания „Юкос“» в вопросах налогообложения».
1
.
В связи с этим необходимо особо обратить внимание на следующее: особенностью правового положения налогоплательщиков, признаваемых взаимозависимыми лицами, является вовсе не опровержение презумпции добросовестности в отношении налогоплательщиков — носителей этого особого правового положения. Наличие
взаимозависимости влечет появление дополнительных обязанно-
1
Аналогичные выводы были сделаны судами в следующих делах: Постановле-
ния ФАС Уральского округа от 25 апреля 2006 г. № Ф09-3019/06-С7 по делу
№ А60-37240/05; от 19 сентября 2005 г. № Ф09-4081/05-С7; от 20 апреля 2005 г.
№ Ф09-1511/05-АК. Можно отметить также одно из дел, в котором налоговый
орган доказывал, что «НДС, уплаченный одним взаимозависимым лицом друго-
му, т.е. фактически самому себе, не подлежит возмещению из федерального бюд-
жета» — постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 марта 2003 г. по делу
№ 5872 // СПС «КонсультантПлюс».
38
1.2. Особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц
стей, в частности, обязанности подвергнуться особым мероприятиям налогового контроля со стороны налоговых органов, а также может повлиять на исполнение обязанности по исчислению и уплате
налогов. Следует отметить, что на необходимость адекватной правовой оценки установления судом факта взаимозависимости и его
влияния на правовой статус налогоплательщиков обратил внимание
Высший Арбитражный Суд РФ. Так, в п. 6 постановления Пленума
ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что сама по себе взаимозависимость сторон сделки не может свидетельствовать о необоснованности налоговой вы-
1
годы
. Только совокупность различных фактов и обстоятельств в их
взаимо связи может позволить сделать вывод о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой
выгоды. В частности, направленностью действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды можно считать
факты наличия взаимозависимости в сочетании с такими обстоятельствами, как:
невозможность реального осуществления налогоплательщи-•
ком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ
или оказания услуг;
отсутствие необходимых условий для достижения резуль-•
татов соответствующей экономической деятельности в силу
отсутствия управленческого или технического персонала,
основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
учет для целей налогообложения только тех хозяйственных •
операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности
также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
1
Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплатель-
щиком налоговой выгоды см.: Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября
2006 г. № 53 // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.
39
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
совершение операций с товаром, который не производился •
или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Кроме того, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом
или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Особо необходимо отметить, если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, она не может
быть признана обоснованной. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей
налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Однако, несмотря на то что высший судебный орган внес некоторые коррективы в понимание особенностей правового статуса налогоплательщиков — взаимозависимых лиц, необходимость более
четкого законодательного регулирования, исключающего возможность подобного толкования норм НК РФ, на наш взгляд, очевид-
1
. Поскольку установление обстоятельств, свидетельствующих о
на
взаимозависимости лиц, является объектом пристального внимания
со стороны налоговых органов. Так, уже после появления постановления Пленума ВАС РФ № 53 за период с января 2007 г. федеральными арбитражными судами различных округов рассмотрено 784
дела, в рамках которых налоговыми органами был поставлен вопрос о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой
выгоды именно в связи с наличием отношений взаимозависимости.
Несмотря на то что в абсолютном большинстве случаев суды констатируют обоснованность налоговой выгоды и признают незакон-
1
Так, например, постановлением Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г.
№ 2635/09 были отменены судебные акты нижестоящих судов, которые в нару-
шение правовой позиции ВАС РФ расценили взаимозависимость участников сде-
лок как признак уклонения от налогообложения // СПС «КонсультантПлюс».
40
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]