Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
2.3. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля
жений ст. 40 НК РФ. За последние годы рассмотрено 482 дела, в то
время как за первые пять лет действия ст. 20 и 40 НК РФ было рассмотрено только 150 дел.
Как и в первом анализируемом периоде, ФАС Северо-Западного
округа рассмотрел дел по данной категории кратно больше, чем федеральные суды во всех остальных округах. Вместе с тем в этом округе появились дела, решенные в пользу налогового органа. Следует
отметить, что, если в период с 1999 по 2005 г. в трех федеральных
округах налоговые органы не смогли отстоять законность ни одного
своего решения, вынесенного в порядке ст. 40 НК РФ, то в период с
2006 по 2010 г. абсолютно во всех округах появились решения, вынесенные в пользу налоговых органов.
В отличие от практики рассмотрения многих других спорных вопросов применения современного налогового законодательства (неоднозначно складывающейся в различных округах), по вопросу применения положений ст. 40 НК РФ федеральные арбитражные суды
всех округов высказывают поразительное единодушие. Так, в пользу
налоговых органов в 1999–2004 гг. из 150 постановлений вынесено
только 14, в 2005–2010 гг. из 482 в пользу налоговых органов — 60,
что составляет 88% всех рассмотренных дел данной категории.
Наиболее распространенным основанием для признания недействительными решений является использование налоговым органом
ненадлежащих источников информации, взятой за основу при определении и признании рыночной цены на товары (работы, услуги) (см.
табл. 1 прилож. А. постановления ФАС Западно-Сибирского округа,
постановления ФАС Северо-Западного округа). Однако в целом судебная практика, сложившаяся по вопросу отнесения тех или иных
документов к официальным источникам информации о ценах, достаточно противоречива. Так, ФАС Восточно-Сибирского и Московского округов сделали вывод: использование данных (справок) Комитета государственной статистики, в которых указан уровень средней
рыночной стоимости одного квадратного метра площади квартир на
территории городов Москвы и Красноярска, не соответствует прави-
1
лам ст. 40 НК РФ
. В то же время ФАС Западно-Сибирского окру-
1
См.: Постановление ФАС Московского округа от 11 июля 2008 г.
№ КА-А40/5083-08-2; постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26
мая 2006 г. № А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1;
151
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
га отметил, что законодатель ориентирует налоговые органы на обращение к официальным источникам для установления рыночной
цены товара, в частности, к базам данных органов государственной
статистики
1
. Нет единого мнения в судебной практике и по поводу
правомерности использования сведений о ценах, опубликованных в
средствах массовой информации2.
Суды не признают в качестве информации, полученной из официальных источников, сведения, представленные таможенными органами3; комитетами по управлению имуществом4; сведения, опуб-
постановление ФАС Московского округа от 10 мая 2006 г. № КА-А40/3582-06 //
СПС «КонсультантПлюс».
1
См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 марта 2006 г. № Ф04-
5088/2005(20196-А70-32) и др. // СПС «КонсультантПлюс».
2
ФАС Северо-Западного округа признал неоправданным использование нало-
говым органом для определения рыночных цен сведений, полученных из от-
крытых печатных изданий, которые не являются официальным источником ин-
формации о рыночной цене аналогичных автотранспортных средств, тем более
что они содержат сведения о предлагаемых ценах на автотранспортные сред-
ства, а не о ценах реального их приобретения. См.: Постановление ФАС Северо-
Западного округа от 5 ноября 2009 г. по делу № А21-7800/2008, см. также поста-
новление от 11 августа 2004 г. № А21-11374/03-С1, постановление ФАС Волго-
Вятского округа от 6 сентября 2004 г. № А28-4461/2004-262/21, постановление
ФАС Уральского округа от 30 июля 2002 г. № Ф09-1563/02-АК // СПС «Кон-
сультантПлюс».
3
Определение рыночной цены путем использования данных письма краевой та-
можни не может отражать подлинной картины рыночной цены на аналогичный
товар, сложившейся в регионе, так как при таком определении цены не учиты-
ваются объем поставленной продукции, сроки исполнения обязательства, кото-
рые могут влиять на цену товара, момент заключения контракта, в котором уста-
новлена цена. Кроме этого, таможенные органы не являются органами, в ком-
петенцию которых входит право официального определения рыночной цены на
товар. См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 ноября 2009 г.
по делу № А21-7800/2008; постановления ФАС Восточно-Сибирского окру-
га от 12 марта 2002 г. № А33-12819/01-С3а-Ф02-533/02-С1; от 26 мая 2009 г.
№ А78-4986/2008-Ф02-1601, 2432/2009.
4
Что касается применения при определении рыночной цены арендной платы све-
дений Комитета по управлению имуществом, вывод суда о его неправомерности
является правильным, поскольку названный государственный орган определяет
арендную плату только за муниципальное недвижимое имущество, что не может
быть признано рыночными ценами за аренду иного (немуниципального) имуще-
ства. См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 января 2007 г. по
делу № А56-52120/2005; постановление ФАС Дальневосточного округа от 23,
152
2.3. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля
ликованные в Бюллетене иностранной коммерческой информа-
1
, информацию Главного управления Банка России по субъекту
ции
федерации
2
, сведения, представленные комитетами администрации
субъектов федерации по ценообразованию3.
Судебная практика по вопросу возможности использования в качестве официального источника информации экспертного заключения является неоднозначной. Так, установление уровня рыночной
цены конкретных товаров (работ, услуг) с помощью привлечения
экспертов-оценщиков признается допустимым практикой федеральных арбитражных судов Московского, Центрального округа и
Северо-Западного округа
4
. Вместе с тем в большинстве случаев экспертное заключение не расценивается судами в качестве информации, полученной налоговым органом из официальных источников,
и, следовательно, признается недопустимым5.
30 августа 2006 г. № Ф03-А51/06-2/2754 по делу № А51-18496/05-20-605; постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25 февраля 2003 г. № Ф04/690125/А27-2003 // СПС «КонсультантПлюс».
1
Суд, исследуя источник информации, используемый налоговым органом, пришел
к выводу, что бюллетень иностранной коммерческой информации (БИКИ) не является таким официальным источником, не содержит информации о биржевых
котировках. См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 января
2003 г. № Ф04/357-1641/А27-2002; постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 июля 2001 г. № А56-5147/01 // СПС «КонсультантПлюс».
2
Постановление ФАС Центрального округа от 16 июня 2008 г.
№ А54-1910/2007-С22; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 мая
2005 г. № Ф04-3146/2005(11503-А45-40); постановление ФАС Поволжского
округа от 26 апреля 2001 г. № А57-11011/00-24 // СПС «КонсультантПлюс».
3
Постановление Президиума ВАС РФ от 18 января 2005 г. № 11583/04 //
СПС «КонсультантПлюс».
4
См., напр.: Постановление ФАС Московского округа от 15, 22 января 2007 г.
№ КА-А40/13312-06 по делу № А40-11939/06-115-116; постановление
ФАС Центрального округа от 13 июля 2004 г. № А36-28/10-03; постановление
ФАС Северо-Западного округа от 22 января 2003 г. № А56-19497/02 // СПС
«КонсультантПлюс».
5
См., напр.: постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 июня 2009 г.
№ А11-10401/2008-К2-18/524, оставленное в силе определением ВАС РФ от
15 октября 2009 г. № ВАС-12972/09; постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 сентября 2004 г. № А28-4461/2004-262/21; постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 17 марта 2010 г. по делу № А75-6571/2009; постановление
ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2004 г. № А21-12254/03-С // СПС
«КонсультантПлюс».
153
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
Понятие «официальный источник информации» сформулировал
ФАС Уральского округа
1
. Суд указал, что под официальными источниками могут пониматься компетентные государственные и муниципальные органы (органы статистики и органы, регулирующие ценообразование), уполномоченные ими юридические или физические
лица, а также печатные издания, публикующие информацию от имени вышеназванных органов.
Таким образом, в отсутствие легального понятия «официальный
источник информации» средством восполнения пробела в законодательном регулировании выступает сначала административное усмотрение (при выборе налоговым органом соответствующего источника в процессе проверки), а затем судейское усмотрение в ходе оценки
законности действий налогового органа при рассмотрении жалобы
налогоплательщика. Вместе с тем представляется, что приоритетным
способом преодоления противоречий, восполнения пробелов в законодательстве является принятие, изменение или дополнение соответствующей нормы права.
При этом имеющаяся судебная практика свидетельствует, что
решение вопроса о надлежащем источнике информации полностью
является прерогативой судебного усмотрения, а единообразие в судебной практике отсутствует. Очевидно, что требуется внесение изменений в законодательство, прямо устанавливающее перечень источников информации о ценах, которые могут быть использованы в
целях налогового контроля.
В отсутствие легального понятия «официальный источник
информации о ценах в целях налогообложения» либо легального перечня таких источников, информация о ценах, используемая
налоговым органом, должна отвечать критериям достоверности,
проверяемости, общедоступности. Кроме того, данная информация должна быть оформлена с соблюдением определенных требований и правил, предъявляемых к источнику информации как
к документу, отвечающему признакам относимости и допустимости. Поскольку в дальнейшем этот документ может быть исполь-
1
Постановление ФАС Уральского округа от 1 сентября 2004 г. № Ф09-3573/2004-
АК // СПС «КонсультантПлюс».
154
2.3. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля
зован в качестве доказательства в судебном процессе (ст. 55, 59, 60
ГПК РФ
1
и ст. 64, 67, 68 АПК РФ2).
Еще один блок судебной практики показывает, что в тех случаях, когда суд признает источник информации о ценах надлежащим, основанием для признания недействительным решения налогового органа становится вывод о несопоставимости условий сде-
3
(см. табл. 1 прилож. А). Данное основание является самым
лок
распространенным при признании незаконными решений налоговых органов.
Кроме того, практически ни в одном случае налоговым органам не удалось доказать законность применения метода цены последующей реализации или затратного метода. Так, например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 ноября 2008 г.
№ А19-19415/06 указано, что инспекцией не мотивированы основания применения метода цены последующей реализации, а именно: отсутствие на соответствующем рынке товаров, работ или услуг
сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или
из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ
или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены4.
1
См.: Гражданский процессуальный кодекс РФ от 14 ноября 2002 г. № 138-ФЗ //
СЗ РФ. 2002. № 46. Ст. 4532.
2
См.: Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ //
СЗ РФ. 2002. № 30. Ст. 3012.
3
См., напр.: Постановление Президиума ВАС РФ от 12 января 2010 г. № 10280/09
по делу № А27-13916/2008-6; постановления ФАС Западно-Сибирского округа
от 19 апреля 2010 г. по делу № А27-13916/2008; от 29 октября 2009 г. по делу
№ А27-3906/2009-2; от 10 февраля 2002 г. № Ф04/56-1303/А27-2001; постанов-
ление ФАС Дальневосточного округа от 13 августа 2008 г. № Ф03-А51/08-2/3082;
постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 января 2006 г.; постановления
ФАС Московского округа от 10 января 2006 г. № КА-А40/12817-05; от 4 июля
2003 г. № КА–А40/4145-03; постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от
22 мая 2001 г. № А74-3167/00-К2-Ф02-1046/01-С1 и т.д. // СПС «Консультант-
Плюс».
4
См., напр.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 ноября 2008 г.
№ А19-19415/06; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 мая
2006 г. № Ф04-6936/2005(23030-А27-26), Ф04/4433-1419/А27-2003; постанов-
ления ФАС Уральского округа от 15 февраля 2006 г. № Ф09-578/06-С7; от 16 де-
кабря 2003 г. № Ф09-4322/03-АК; от 17 ноября 2003 г. № Ф09-3832/03-АК; от
155
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
Как уже отмечалось, в последние годы по сравнению с практикой, сложившейся в 2000–2004 гг., увеличилось не только общее количество решений судов, связанных с применением ст. 40
НК РФ, но и количество решений судов в пользу налоговых орга-
1
нов
. Однако, несмотря на то что процент решений в пользу налоговых органов незначительно увеличился (на 3%), на наш взгляд,
это не является показателем появления четкой позиции судебных
органов по вопросам применения ст. 40 НК РФ. Как правило, тексты судебных актов не позволяют сделать вывод, какую именно методику действий налогового органа суд посчитал соответствующей
требованиям ст. 40 НК РФ. Суды, не приводя каких-либо обоснований, просто констатируют факт доказанности отклонения цен, примененных налогоплательщиком, от рыночного уровня. Анализ судебных актов, принятых в пользу налоговых органов, приведен в
(табл. 2 прилож. А).
Результаты произведенного анализа практики применения ст. 40
НК РФ позволяют назвать некоторые факторы, влияющие на возникновение споров между налоговыми органами и налогоплательщиками — взаимозависимыми лицами при определении цены товаров (работ, услуг) при осуществлении контроля за ценами:
отсутствие определенности в нормах налогового законо-•
дательства, устанавливающих обязанность по исчислению
одного из существенных элементов налогообложения — налоговой базы. Обязанность налогоплательщика исчислять
налоговую базу, исходя из рыночных цен, прямо не закреплена. Порядок определения рыночной цены, закрепленный
в ст. 40 НК РФ, не позволяет налоговому органу определить
значение рыночной цены при установлении факта использования трансфертного ценообразования;
отсутствие легального определения «официальный источник •
информации о рыночных ценах на товары» и перечня источ-
9 марта 2005 г. № Ф09-675/05-АК; постановление ФАС Поволжского округа от
3 июля 2003 г. № А57-3316/01-9 и т.д. // СПС «КонсультантПлюс».
1
См., напр.: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19 июня 2009 г. № А11-
10401/2008-К2-18/524; от 27 января 2003 г. № А29-3531/02А; постановление
ФАС Дальневосточного округа от 30 августа 2006 г. № Ф03-А51/06-2/2730; по-
становление Восточно-Сибирского округа от 1 сентября 2004 г. № А78-5802/03-
С2-17/381-Ф02-2869/04-С1 // СПС «КонсультантПлюс».
156
2.3. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля
ников, которые могут быть использованы налоговым органом наряду с официальными источниками информации;
отсутствие критериев (признаков) идентичности или одно-•
родности товаров, работ, услуг;
отсутствие критериев сопоставимости экономических (ком-•
мерческих) условий рынка и сопоставимости условий сделок,
а также неопределенность пределов допустимости критериев,
определяющих «разумность» условий;
отсутствие четкой методики определения рыночной цены в •
целях налогообложения каждым из предусмотренных законом способов.
Следует признать правоту мнения С. Земляченко, выска-
занного еще в 1999 г., когда судебная практика применения нового механизма контроля за ценами, применяемыми
налогоплательщиками, полностью отсутствовала. «Внимательное ознакомление со ст. 40 НК РФ приводит к неутешительному для налоговых органов выводу. Все усилия, связанные с определением и признанием рыночной цены для
последующего доначисления налогов (включая издержки
по осуществлению налогового контроля при проведении
встречных проверок, привлечении специалистов, экспертов и т.д.), могут не иметь никакого результата в случае наличия у налогоплательщика собственной позиции по этому
вопросу»
1
.
По мнению А.И. Емельянова и А.С. Заточного, «при выне-
сении решений о доначислении налогоплательщикам налогов и пени налоговые органы очень часто допускают грубые
нарушения положений статьи 40 НК РФ. Как следствие, в
среднем по России в пользу налоговых органов рассматри-
2
вается лишь каждое шестое дело»
1
Земляченко С. Перспективы применения статьи 40 Налогового кодекса Россий-
ской Федерации // Налоговый вестник. 1999. № 12. С. 20.
2
Емельянов А.И., Заточный А.С. Применение статьи 40 НК РФ. Анализ судебной
практики // Налоговед. 2007. № 9. С. 7.
.
157
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
Однако, по нашему мнению, неудовлетворительные для налоговых органов результаты рассмотрения судебных дел, в
которых налогоплательщики обжалуют решения налогового органа, основанные на ст. 40 НК РФ, не являются показателем ни низкой квалификации сотрудников налоговых
органов, ни, тем более, намеренного нарушения закона. Такая ситуация является объективным результатом, свидетельствующим о невозможности реализации на практике
механизма, заложенного в соответствующей норме права,
прежде всего, вследствие пороков самой нормы права.
На наш взгляд, практика применения предусмотренного
ст. 40 НК РФ механизма проверки правильности применения цен в налоговых отношениях однозначно свидетельствует о том, что правовое регулирование в этой части, к
сожалению, не достигает поставленных целей установления
и использования специальных правовых средств, обеспечивающих надлежащее исполнение налоговых обязанностей.
Мы видим, что результат действия налогово-правовой нормы, устанавливающей обязанность налогоплательщиков,
использующих трансфертные цены, по возмещению ущерба государству, равен исходному состоянию: государство
и при отсутствии, и при наличии такой нормы в законодательстве не получает налогов, неуплаченных в связи с применением трансфертных цен. Это свидетельствует о низкой
эффективности норм Налогового кодекса РФ, предусматривающих возможность контроля со стороны государства за
ценообразованием в целях предупреждения уклонения от
уплаты налогов. Кроме того, показателями неэффективности указанных норм выступают: рост числа жалоб налогоплательщиков на решения налоговых органов, принятых в
порядке ст. 40 НК РФ, увеличение предложений по совершенствованию ст. 20 и 40 НК РФ, отсутствие единообразного толкования ряда правовых положений и, как следствие,
разный результат их применения.
Низкая эффективность налогового контроля за ценами, в свою
очередь, свидетельствует о том, что уровень налоговых рисков, свя-
158
2.3. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля
занных с организаций бизнеса в группе взаимозависимых лиц на сегодняшний день является относительно низким — налогоплательщикам практически всегда удается защитить свои права в суде. Однако
налогоплательщики вынуждены нести дополнительные издержки,
связанные с защитой своих прав в судебном порядке.
Важнейшим условием эффективности правовой нормы является ее технико-юридическое качество, обеспечиваемое соблюдением
совокупности требований, составляющих законодательную технику.
Один из основных приемов законодательной техники, пренебрежение которым сводит к нулю результативность применения правовых
норм ст. 40 НК РФ — это недостаточная теоретическая проработанность юридической конструкции механизма проверки цен, применяемых налогоплательщиками. Концепция правового механизма
контроля за ценами в целях налогообложения позаимствована российским законодателем из Рекомендаций Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Следует отметить, что на
основе указанной концепции сформулированы и достаточно эффективно применяются положения о контроле в области трансфертного
ценообразования во многих зарубежных странах: США, Великобритании, Франции, Германии и др. Поскольку у российского законодателя опыт регулирования налоговых отношений в сфере контроля
за ценообразованием отсутствует, необходимо более глубокое изучение международного опыта, понятий и законодательных техник,
эффективно используемых в развитых зарубежных странах. В связи
1
с этим особого внимания заслуживают работы К. Непесова
, впервые в России осуществившего комплексный сравнительно-правовой
анализ мирового опыта налогового регулирования трансфертного
ценообразования, на основе которого автором были сделаны принципиальные выводы и разработаны конкретные предложения по совершенствованию института пересмотра цен сделок в целях налогообложения в российском налоговом праве.
Также одним из существенных недостатков правового регулиро-
вания налоговых отношений в сфере контроля за ценообразовани-
1
См.: Непесов К. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнитель-
ный опыт России и зарубежных стран. М., 2007; Непесов К.А. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в российском и зарубежном праве:
дис. … канд. юрид. наук. М., 2005.
159
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
ем является практически полное отсутствие проработанной законом
терминологии. Важнейшим требованием, предъявляемым к использованию правовых терминов в нормативных актах, является точное
и недвусмысленное отражение в термине содержания обозначаемого
правового понятия. Применение расплывчатых, многозначных и недостаточно определенных терминов является недопустимым.
При этом следует отметить, что при формулировании методик
определения рыночной цены допустимо и необходимо использовать понятия, заимствованные из разделов экономической науки.
Поскольку налоги представляют собой экономико-правовую категорию, регулирование налоговых правоотношений предполагает сочетание различных методов как правовых, так и экономических. Однако используемые термины должны быть четко сформулированы и
полно раскрыты в нормативных актах.
Так, например, налоговое законодательство США в рассматриваемой сфере помимо подробных положений Кодекса внутренних
доходов включает в себя положения Временных инструкций, обязательных для применения. Указанные нормативно-правовые акты
подробно формулируют обязанности налогоплательщиков и налоговых органов при наличии оснований для контроля за ценами, обязательные критерии сопоставимости сделок, специальные обстоятельства, которые должны быть приняты во внимание при установлении
и корректировке сопоставимости и методики их расчета. Наконец,
принципы определения цены рассматриваются применительно к
различным видам сделок
1
.
Российский законодатель сформулировал диспозицию ст. 40
НК РФ, исходя из цепочки юридически неопределенных, субъективно трактуемых положений, в частности, таких как «обычные при заключении сделок скидки», «разумные условия, которые могут оказывать влияния на цены», «различия, которые могут быть учтены
с помощью поправок», «обычные затраты», «обычная для данной
сферы деятельности прибыль».
Необычайно точно оценивал подобную ситуацию известный русский юрист И.А. Покровский: «Там, где проблема представляет наибольшие трудности, где желательная норма нелегко поддается фор-
1
См.: Дернберг Ричард Л. Международное налогообложение: краткий курс. М.,
1997. С. 174.
160
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]