Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
2.3. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля
мулированию… законодатель с легкостью прибегает к излюбленному
приему — употребляет какое-нибудь общее выражение, создает один
из так называемых „каучуковых“ параграфов, предоставляя затем судам и юриспруденции вложить в него надлежащее содержание. Прием, конечно соблазнительный, но представляющий собой не разрешение проблемы, а уклонение от нее… Социальное творчество при
таком порядке распыляется, а вследствие этого ослабляется: концентрированная законодательная работа заменяется ничем не согласованной работой многих, в которой бесполезно тратится огромное
количество народной энергии»
1
.
Необходимость изменения налогового законодательства в сфере
контроля за правильностью цен, применяемых в сделках взаимозависимыми лицами, в настоящее время приобретает особую актуальность. Согласно информации Счетной палаты занижение цен сделок
с использованием внутрикорпоративных (трансфертных) цен является широко распространенным способом минимизации налоговых
платежей. Наиболее широко внутрикорпоративные (трансфертные)
цены применяются крупными российскими нефтяными компаниями, которые по своей структуре являются вертикально интегрированными компаниями. Так, например, только в 2005 г. сумма скидок с цен на нефть по сделкам между ОАО «Сибнефть» и зависимыми фирмами «Sibneft Oil Trade Company Gmbh.» и «Sibneft Oil Trade
Company Limited», составила 629,7 млн долл. (расчетно).
Трансфертное ценообразование применяется также и в других отраслях экономики. За 2004 г. и январь–сентябрь 2005 г. ОАО «Нижнетагильский металлургический комбинат», ОАО «Новокузнецкий металлургический комбинат» и ОАО «Западно-Сибирский
металлургический комбинат», входящие в группу компаний «Евразхолдинг» реализовали на экспорт через фирму «FERROTRADE
LIMITED», учрежденную и действующую по законодательству Гибралтара, 11,3 млн тонн металлопродукции на сумму 98,9 млрд руб.
по ценам ниже, чем сложившиеся на мировых рынках. По экспертной оценке, сумма недопоступившей выручки за указанный период
составила 10,0 млрд руб., в результате чего в бюджетную систему РФ
не поступило доходов от уплаты налогов и сборов на сумму не менее 2,4 млрд руб. По сделке, заключенной между ООО «Астрахань-
1
Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М., 2001. С. 104.
161
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
газпром» и фирмой «Федкоминвест Монако САМ» на поставку серы,
дополнительные доходы федерального бюджета только в виде экспортной пошлины могли бы составить в 2005 г. 4,5 млн долл.
1
Счетной палатой РФ неоднократно вносились предложения
по вопросам необходимости изменения и дополнения в ст. 20 и 40
НК РФ в целях расширения перечня критериев признания взаимозависимости субъектов экономической деятельности и оснований для
проведения налоговыми органами проверок правильности применения цен при сделках. На необходимость правового урегулирования
проблемы совершенствования контроля за использованием механизмов трансфертного ценообразования вновь было обращено внимание в подготовленном Счетной палатой РФ заключении на проект
Федерального закона «О федеральном бюджете на 2007 год»
2
.
О значимости проблемы повышения эффективности налогового контроля в отношении налогоплательщиков — взаимозависимых
лиц свидетельствует и то, что начиная с 2006 г. ежегодно в Бюджетном послании Федеральному собранию РФ Президент РФ обращает
внимание на решение этого вопроса. Так, выступая в 2006 г. перед
Федеральным собранием РФ, Президент РФ отметил: «Следует совершенствовать налоговый контроль за использованием механизмов
трансфертного ценообразования в целях минимизации налогообложения. Такой контроль должен быть, прежде всего, ориентирован
на внешнеэкономические сделки с зависимыми лицами и не препятствовать нормальному рыночному ценообразованию. Инструментом
контроля могли бы стать справочные цены на сырьевые товары, источником для определения которых будут котировки ведущих товарных бирж и иная общепризнанная на соответствующих рынках
1
Письмо Счетной палаты РФ от 28 декабря 2006 г. № 01-1830/15-10. Заключение
по отчету Правительства РФ об исполнении федерального бюджета за 2005 г.,
представленное в форме проекта Федерального закона «Об исполнении феде-
рального бюджета за 2005 год» // СПС «КонсультантПлюс».
2
Письмо Счетной палаты РФ от 8 сентября 2006 г. № 01-1196/15-10. Заключение
на проект федерального закона «О федеральном бюджете на 2007 год». По оцен-
кам некоторых специалистов в 2000 г. только нефтяными компаниями в резуль-
тате использования трансфертных цен из-под налогообложения было выведено
1298 млн долл. См.: Титов А., Зайцев А., Зайцева А. Налогообложение нефтяной
отрасли в разрезе экономической безопасности государства // Финансовое пра-
во. 2003. № 1.
162
2.3. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля
информация. Необходимо подготовить соответствующие изменения
1
в Налоговый кодекс РФ»
.
В Бюджетном послании 2007 г. Президент РФ поставил задачу
«внести в Налоговый кодекс РФ поправки, направленные на совершенствование налогового контроля за использованием трансфертных цен в целях минимизации налогов. Процедуры такого контроля
должны быть максимально простыми и понятными для налогоплательщиков и налоговых органов. Особое внимание следует обратить
на то, что новые правила не должны привести к дополнительным
сложностям в отраслях, производящих продукцию с высокой добавленной стоимостью, где в настоящее время формируются вертикаль-
2
но интегрированные структуры»
.
Итогом работы над поручением Президента РФ стал разработанный Министерством финансов РФ проект Федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона от 9 июля
1999 года № 154-ФЗ „О внесении изменений и дополнений в часть
первую Налогового кодекса Российской Федерации“ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Законопроект был размещен в июне 2007 г. на официальном
3
сайте Министерства финансов РФ
.
Необходимо заметить, что совершенствование налогового контроля за деятельностью взаимозависимых лиц позиционируется как формирование комфортных условий для ведения бизнеса и повышение
4
конкурентоспособности и эффективности российской экономики
.
1
Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 30 мая
2006 г. «О бюджетной политике в 2007 году» // Пенсия. 2006. № 6.
2
Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 9 марта
2007 г. «О бюджетной политике в 2008–2010 годах» // Финансовый вестник. Фи-
нансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2007. № 7. С. 8.
3
См.: Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации //
<http://www.minfi n.ru/ru/>.
4
В соответствии с основными направлениями деятельности Правительства РФ на
период до 2012 г. (утв. распоряжением Правительства РФ от 17 ноября 2008 г.
№ 1663-р (в ред. от 14 декабря 2009 г.)) реформирование трансфертного цено-
образования размещено в разделе «Формирование благоприятной среды для
предпринимательской деятельности». См.: СЗ РФ. 2008. № 48. Ст. 5639.
163
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
Положениями законопроекта было предусмотрено, что новый
порядок контроля за ценами в целях налогообложения должен вступить в силу уже с 1 января 2008 г. Однако положения законопроекта стали предметом жарких дискуссий между Правительством РФ и
бизнес-сообществом. Законопроект Минфина России не поддержали
ни Минэкономразвития России, ни ФНС России, ни представители
Российского союза промышленников и предпринимателей (далее —
РСПП)
1
.
Новый проект закона, который носит рабочее название «О трансфертном ценообразовании», обнародован Минфином России
30 октября 2009 г., и вот уже 19 февраля 2010 г. проект федерального закона № 305289-5 принят Государственной Думой РФ в первом
2
чтении
.
В основе данного законопроекта — положения документа, разработанного Минфином России в 2007 г., доработанные совместно
с Министерством экономического развития РФ с учетом некоторых
предложений РСПП. Изменения налогового законодательства в области контроля цен по сделкам между взаимозависимыми лицами,
помимо изменения перечня взаимозависимых лиц и уточнения перечня контролируемых сделок, в основном сводятся к следующему:
введение обязательного специального декларирования кон-•
тролируемых сделок и установление требований к перечню
документов налогоплательщика, обосновывающих применяемые им трансфертные цены в сделках с взаимозависимыми
лицами;
введение института предварительных соглашений о цено-•
образовании;
1
В декабре 2008 г. заместитель министра финансов РФ С.Д. Шаталов предпо-
лагал, что законопроект будет внесен на рассмотрение в Госдуму РФ весной
2009 г., однако это произошло на год позже. См.: Официальный сайт Минис-
терства финансов Российской Федерации // <http://www.minfi n.ru/ru/offi cial/
index.php/>.
2
См.: Проект федерального закона № 305289-5 «О внесении изменений в части
первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также о при-
знании утратившими силу отдельных положений Федерального закона „О вне-
сении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской
Федерации“ в связи с совершенствованием принципов определения цен для це-
лей налогообложения» // <http://www.duma.gov.ru/faces/lawsearch/gointra.
jsp?c=305289-5>.
164
2.3. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля
введение принципиально нового подхода: сравнение цен на-•
логоплательщика с интервалом рыночных цен;
новые методы соответствия цен, примененных сторонами •
сделки, интервалу рыночных цен, а также принципы их применения.
Положения законопроекта вызывают такое большое количество
замечаний экспертов, что работа над документом до настоящего времени продолжается. Рассмотрим и прокомментируем некоторые из
наиболее интересных положений законопроекта.
Итак, принятый в первом чтении законопроект изменяет перечень контролируемых сделок.
К контролируемым относятся сделки в области внешней
торговли:
все сделки с взаимозависимыми лицами;•
сделки с третьими лицами, предметом которых являются то-•
вары мировой биржевой торговли, входящие в состав следующих товарных групп: нефть и нефтепродукты, черные, цветные и драгоценные металлы и драгоценные камни;
сделки, предметом которых являются не упомянутые выше •
товары, совершаемые с третьими лицами, находящимися в
государствах (территориях), входящих в список, относимых
Минфином России к офшорам
1
.
Что касается сделок, не являющихся внешнеторговыми, контролируемыми будут являться только сделки с взаимосвязанными лицами и только при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
сумма доходов и расходов от всех таких сделок между взаи-•
мозависимыми лицами, совершенных в календарном году с
одним и тем же лицом или несколькими одними и теми же
лицами, являющимися сторонами контролируемой сделки,
превышает 1 млрд руб., либо
предметом сделки (одним из предметов сделки) является то-•
вар, признаваемый объектом обложения налогом на добычу
1
Перечень государств и территорий, представляющих льготный налоговый режим
налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления
информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утверж-
ден приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 108н.
165
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
полезных ископаемых и облагаемый по адвалорной налоговой ставке, либо
хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщи-•
ком, применяющим систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, или налогоплательщиком единого сельскохозяйственного налога (это положение планируется ввести с 1 января
2014 г.).
Важным моментом является исключение из перечня контролируемых сделок внутри консолидированной группы налогоплательщиков.
Таким образом, сфера контроля налоговых органов за применяемыми ценами сужается — это, безусловно, положительный момент.
В частности, ценовой контроль однозначно не грозит субъектам розничной торговли и другим субъектам малого бизнеса, контрагентами которых является неопределенный круг лиц. Вместе с тем расширяется перечень предметов сделки, подлежащих контролю. Помимо
сделок с товарами (работами и услугами), контролируемыми будут
являться сделки, предметом которых являются имущественные права, иные права на результаты интеллектуальной деятельности и финансовые операции.
Законопроект сохраняет основной принцип контроля за ценами
в целях налогообложения — презумпция соответствия цены, применяемой по сделке, рыночной цене.
Предложено ввести понятие «интервал рыночных цен». При его
определении будет использоваться статистический подход, для этого
необходимо наличие не менее четырех сопоставимых сделок, а для
определения интервала рентабельности — не менее четырех сопоставимых организаций. Важно заметить, что если все сделки организации
сосредоточены в очень узком интервале, то и интервал будет узким.
Он может быть гораздо менее действующего сейчас 20 -процентного
интервала. Следовательно, уже сейчас налого плательщикам важно
определить свой интервал цен (рентабельности), с тем чтобы снизить степень налоговых рисков, связанных с вступлением в силу новых правил контроля за ценами.
Помимо трех действующих методов, используемых для контроля за ценами, порядок применения которых существенно доработан,
законопроект предлагает три новых метода. При этом снято требование обязательной последовательности применения каждого из мето-
166
2.3. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля
дов, т.е. будет закреплен так называемый принцип выбора лучшего
метода. Более того, поскольку в тексте закона будет прописано большое количество требований по учету фактических обстоятельств той
или иной сделки, то выбор метода в определенных условиях будет
предопределен.
Метод сопоставимых рыночных цен будет применяться по
общему правилу при наличии на соответствующем рынке товаров
(работ, услуг) не менее четырех сделок, предметом которых являются идентичные товары (работы, услуги). При условии, что сделки совершены в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях
между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также при наличии достаточной информации о таких сделках.
Метод цены последующей реализации будет применяться в
случаях приобретения товаров у взаимозависимого лица и реализации их независимым лицам. В этом случае показатель валовой рентабельности, полученной перепродавцом, подлежит сравнению с интервалом рыночной рентабельности, устанавливаемым на основе информации по неконтролируемым сопоставимым сделкам.
Метод цены реализации продукта переработки, так же как
и предыдущий, применяется в случаях, когда покупатель приобретает у взаимозависимого лица товары, а последующая реализация осуществляется независимому лицу. Но реализуется продукт, полученный в результате переработки приобретенных товаров (вторичный
продукт). Показатель валовой рентабельности, полученной производителем в рамках контролируемой сделки, подлежит сравнению с
интервалом рыночной рентабельности, устанавливаемым на основе
информации по неконтролируемым сопоставимым сделкам.
При применении затратного метода проводится сопоставление
валовой рентабельности затрат с интервалом рыночной рентабельности. Валовая рентабельность затрат определяется как отношение
валовой прибыли к себестоимости проданных товаров, продукции,
работ, услуг. Такой метод может применяться в отношении сделок
следующего вида:
при выполнении работ (оказании услуг) лицам, являющим-•
ся взаимозависимыми с продавцом. Исключение составляют случаи, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются объекты нематериальных активов, оказывающие
существенное влияние на уровень рентабельности продавца
или услуг по управлению капиталом и инвестициями, вклю-
167
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
чая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и валютном рынке или услуг по исполнению функций
единоличного исполнительного органа организации;
при продаже сырья или полуфабрикатов взаимозависимым •
лицам;
при продаже товаров (работ, услуг) по долгосрочным догово-•
рам между взаимозависимыми лицами.
Наиболее сложными являются два последних метода, их применение, по утверждению экспертов, представляет собой высший пилотаж в области применения трансфертных цен и контроля.
Метод сопоставимой рентабельности может использоваться,
при следующих условиях. Во-первых, отсутствует возможность обеспечить достаточную сопоставимость данных бухгалтерского учета,
на основе которых можно достоверно определить интервал рентабельности в порядке, предусмотренном предыдущими методами. Вовторых, тестируемой должна быть организация, которая в сравнении со второй стороной сделки осуществляет меньше функций, принимает меньшие экономические (коммерческие) риски и не владеет
объектами нематериальных активов, оказывающими существенное
влияние на уровень рентабельности.
Интервал рыночной рентабельности рассчитывается с использованием различных показателей рентабельности для разных типов
сделок: при производстве товаров (для капиталоемких производств);
при выполнении работ, оказании услуг, если их выполнение (оказание) стороной контролируемой сделки влечет для нее существенные
коммерческие и управленческие расходы; при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лица, являющегося взаимозависимым, лицам, не являющимся взаимозависимыми с перепродавцом,
а также при последующей перепродаже товаров, приобретенных у
лица, не являющегося взаимозависимым, лицам, которые являются
взаимозависимыми с перепродавцом.
Метод распределения прибыли применяется при невозможности использовать другие методы, как правило, в тех случаях, когда
имеет место сложная зависимость сторон сделки: лица совместно
владеют объектами интеллектуальной собственности, или проверяемый налогоплательщик оказывает услуги по управлению активами
взаимозависимому лицу или осуществляет от лица взаимозависимой
стороны брокерскую и дилерскую деятельность.
168
2.3. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля
Данный метод предусматривает осуществление нескольких
этапов:
1) определение суммы прибыли от продаж, фактически полученной всеми сторонами контролируемой сделки;
2) определение нормальной прибыли для каждой стороны сделки на основе одного из вышеперечисленных методов и функционального анализа сторон сделки;
3) распределение суммы остаточной прибыли от продаж между
сторонами контролируемой сделки пропорционально вкладу
каждой стороны в фактически полученную всеми сторонами
контролируемой сделки прибыль от продаж.
Законопроектом предусмотрена возможность определения рыночной стоимости предмета сделки в результате независимой оценки, если вышеуказанные методы не позволяют определить, соответствует ли цена, примененная в разовой сделке, рыночной.
В связи с существенным изменением правил контроля за ценами по сделкам между взаимозависимыми лицами эффективность налогового контроля в этом направлении может существенно повыситься. В этой связи налогоплательщикам — взаимозависимым лицам, необходимо изучить новые методы и оценить возможность их
применения и подтверждения данными, полученными из источников информации, которых, в соответствии с законопроектом, станет
значительно больше, чем сейчас. В частности, в качестве самостоятельного вида источника информации законопроект называет таможенную статистику, публикуемую Федеральной таможенной службой РФ. Что касается информации о ценах и биржевых котировках
из официальных источников информации, то перечень таких источников очерчен законопроектом, при этом перечень является незакрытым. К информации из официальных источников, наконец, прямо отнесена информация о рыночной стоимости объектов оценки,
установленной в результате независимой оценки, а также сведения,
полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций.
В связи с принятием законопроекта у налогоплательщиков, имеющих статус взаимозависимых, появится ряд новых обязанностей.
Во-первых, это обязанность по обоснованию методики ценообразования в сделках, подлежащих контролю, и подготовке соответствующей документации, когда сумма доходов и расходов от всех контролируемых сделок, совершенных в налоговом периоде, превыша-
169
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
ет 100 млн руб. Предполагается, что к 2016 г. этот размер должен
быть поэтапно снижен до 10 млн руб. Документирование осуществляется по произвольной форме. Во-вторых, налогоплательщик обязан представлять указанные документы в течение 10 дней с момента
получения требования. Однако такое требование может быть предъявлено не ранее 1 апреля года, следующего за календарным годом, в
котором совершены контролируемые сделки.
Налогоплательщикам уже сейчас необходимо проанализировать,
какая информация будет необходима для выполнения новой обязанности, какие документы имеются в наличии, а какие необходимо будет подготовить. Кроме того, работу по документированию обоснования методики ценообразования в будущем рекомендуем всегда начинать на этапе налогового планирования либо в крайнем случае в
процессе заключения сделки.
И наконец, еще одна новая обязанность появится у взаимозависимых налогоплательщиков — это обязанность представлять в налоговые органы следующие сведения о совершенных ими контролируемых сделках: о предмете, сторонах сделки, ценах, примененных в
сделках (по возможности за единицу товара), использованных методах определения рыночной цены и сумме доходов (расходов), полученных (понесенных) в результате контролируемой сделки. Кроме
того, если в течение календарного года налогоплательщик осуществлял какие-либо корректировки налоговой базы, сведения о них
должны быть включены в уведомление о контролируемых сделках.
Обязанность по представлению сведений о контролируемых
сделках возлагается на налогоплательщика, если сумма доходов и
расходов от всех сделок, совершенных налогоплательщиком с одними и теми же взаимосвязанными лицами, превышает 100 млн руб. за
налоговый период (к 2016 г. этот размер должен быть поэтапно снижен до 10 млн руб.). Срок представления информации — не позднее
20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.
Представляется, что уже сейчас налогоплательщикам актуально
начать разрабатывать и соответствующую методологию ценообразования, а также учетные регистры, которые будут позволять оперативно осуществлять выборку и актуализацию информации, обязанность представления которой будет теперь возложена на налогоплательщика.
170
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]