Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
1.1. Взаимозависимые лица как особая категория налогоплательщиков
Таким образом, отсутствие в российском налоговом праве коллективных субъектов имеет ряд негативных последствий как для
государства, так и для налогоплательщиков. Вместе с тем вопрос о
признании различного рода коллективных субъектов правосубъектными в налоговых правоотношениях может быть решен только
путем формулирования соответствующих субъектов в НК РФ и законодательного определения их правового статуса. В связи с этим
необходимо отметить, что понятие «консолидированный налогоплательщик» встречалось в некоторых проектах НК РФ, но в итоге
эти положения не были закреплены в принятом варианте кодекса.
В настоящее время этот вопрос вновь становится актуальным. Так,
в Концепции развития корпоративного законодательства содержится предложение о том, что: «группа связных лиц (группа компаний, интегрированная бизнес-группа) должна рассматриваться
для целей налогообложения как один налогоплательщик, независимо от количества юридических лиц, входящих в группу и находя-
1
щихся под общим контролем»
.
Таким образом, в ближайшей перспективе вновь возможна постановка вопроса о признании группы юридических лиц в качестве
единого субъекта налогового права. Однако в настоящее время определение круга организаций, обладающих налоговой правосубъектностью, российским законодателем привязано к понятию «юридическое лицо». Несмотря на наличие образований, состоящих из
нескольких юридических лиц, обладающих организационным единством и выступающих в экономических отношениях как единый
субъект, налоговое законодательство не рассматривает такое образование как субъект налогового права. В связи с этим формирование
объектов налогообложения и оценка налоговых обязательств происходят на уровне каждого из юридических лиц, входящих в состав
соответствующей группы.
Вместе с тем, следуя традиционной концепции, что правосубъектностью может обладать только организация, имеющая статус юридического лица, законодатель признает необходимость особого правового регулирования в сфере налогообложения различных форм
1
Концепция предложена Министерством экономического развития и торгов-
ли РФ и одобрена Правительством РФ. См.: Интернет-портал Правительства РФ:
<http://www.goverment.ru/government/governmentactivity/kzp/archive/2006/05/17/7>.
11
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
коллективных образований путем установления специального правового положения участников таких образований. Именно с указанной целью в налоговом законодательстве появилось новое понятие
«взаимозависимые лица».
Законодатель четко не определил, к каким из субъектов налоговых правоотношений применяется категория «взаимозависимые
лица».
Однако анализ ряда норм НК РФ (ст. 40, 212, 220, 306, 308
НК РФ) позволяет сделать вывод, что указанная категория может применяться только к обязанным субъектам — налогоплательщикам. А именно, признание лиц взаимозависимыми субъектами приводит к появлению у них дополнительных обязанностей в сфере налогообложения.
В том числе обязанность подвергнуться особой разновидности
налогового контроля — проверке правильности применения цен по
сделкам. Последствием такой проверки может явиться формирование налоговым органом налогового обязательства налогоплательщика исходя из рыночных цен (а не цен, указанных сторонами сделки). В свою очередь налогоплательщик будет обязан на основании
решения налогового органа доплатить определенную сумму налога и пени (п. 3 ст. 40 НК РФ). Вывод о том, что взаимозависимость
влияет именно на правовой статус налогоплательщика, подтверждает также включение ст. 20 НК РФ, определяющей понятие «взаимозависимые лица» в гл. 3 НК РФ «Налогоплательщики и плательщики
сборов. Налоговые агенты».
Факт закрепления понятия «взаимозависимые лица» в гл. 3
НК РФ, определяющей правовой статус налогоплательщиков, свидетельствует о том, что законодатель признает их особым видом обязанных субъектов налогового права — налогоплательщиков, место
которых в системе субъектов налогового права своеобразно, а их
правовое положение отличается от общего правового статуса большинства «независимых» налогоплательщиков.
Таким образом, налоговое законодательство по критерию нали-
чия или отсутствия отношений подконтрольности, подчиненности
либо иных отношений связанности подразделяет субъектов налоговых правоотношений — налогоплательщиков на две категории: независимые и взаимозависимые.
12
1.1. Взаимозависимые лица как особая категория налогоплательщиков
Важнейшей характеристикой субъектов правоотношений яв-
ляется их правовой статус. В науке налогового права категория
«налогово-правовой статус» не разработана. Законодательство о
налогах и сборах этот термин не использует, в то же время в специальной литературе для характеристики субъектов налогового
права (в частности, налогоплательщиков) наиболее часто используется термин «правовой статус». Категория «правовой статус» является общеправовой, поэтому вопрос о правовом статусе налогоплательщиков может быть рассмотрен с исследованием общетеоретических подходов.
Правовой статус юридически закрепляет положение личности
в обществе, а сложность и многообразие общественных отношений
приводит к тому, что каждый индивид занимает множество позиций
и имеет несколько социальных ролей, а значит, предполагается существование множества правовых статусов.
Уплата налогов — это выполнение некими физическими лица-
ми и организациями социальной роли налогоплательщиков.
Выполнение этой социальной функции обусловлено необходи-
мостью реализации публичных интересов, в которых заинтересовано не только само государство, но и каждый член общества как потребитель неких государственных услуг. К числу таких услуг традиционно относятся оборона, обеспечение общественного порядка,
содержание государственного аппарата и другие. Они предоставляются государством для обеспечения нормальных условий жизнедеятельности всех членов социума, проживающих на территории данного государства. Потребителями таких услуг выступают не отдельные
индивиды и даже не группы индивидов, а все общество в целом как
единый субъект, что позволяет именовать эти услуги «неделимыми
1
общественными услугами»
.
Для выполнения социальной функции налогоплательщика лицо
должно выполнять ряд обязанностей и располагает определенным
комплексом прав. Положение лица в роли налогоплательщика закреплено нормами законодательства о налогах и сборах. Таким образом, правомерно говорить о существовании правового статуса на-
1
Нитти Ф.С. Основные начала финансовой науки. М., 1904. С. 241.
13
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
логоплательщика, т.е. комплекса прав и обязанностей лица, на которое НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.
Правовой статус субъекта
представляет собой совокупность установленных налоговым законодательством прав и возложенных налоговым законодательством
обязанностей.
В силу публичного характера налоговых правоотношений основу
правового статуса налогоплательщика составляет его основная публичная обязанность — обязанность по уплате налога. В соответствии
со ст. 57 Конституции РФ каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы. Налоговая обязанность представляет собой одну из обязанностей налогоплательщика: определенную
Конституцией РФ меру должного поведения по уплате законно установленных налогов. Законодательство о налогах и сборах закрепляет
налоговую обязанность в качестве модели правомерного поведения
налогоплательщика, позволяющей обязанным лицам четко видеть
границы своего правового статуса. Законодательное закрепление
обязанности по уплате налогов гарантирует налогоплательщику защиту его интересов, возможность реализации комплекса прав, предоставляемых НК РФ, не допуская взимания в пользу публичного
субъекта сверх того, что предписано законом.
Таким образом, налогово-правовой статус налогоплатель-
щика может быть определен как совокупность возложенных на
него законодательством о налогах и сборах обязанностей и установленных законодательством о налогах и сборах прав.
налоговых правоотношений
Основные права и обязанности едины для всех налогоплатель-
щиков независимо от принадлежности, к какой-либо категории, однако применительно к отдельным категориям налогоплательщиков
перечень прав и обязанностей может быть дополнен, либо конкретизировано содержание прав и обязанностей. В связи с чем следует
согласиться с авторами, выделяющими две составляющие правового
статуса налогоплательщика:
а) базовый (общий) правовой статус налогоплательщика, явля-
ющийся совокупностью прав и обязанностей налогоплательщика при уплате любых видов налогов (устанавливается общей частью НК РФ);
14
1.1. Взаимозависимые лица как особая категория налогоплательщиков
б) факультативный (специальный) правовой статус, являющий-
ся совокупностью предоставляемых налогоплательщику прав
и возлагаемых на него обязанностей при уплате конкретно-
1
го налога
.
Вместе с тем нельзя согласиться с утверждением о том, что фа-
культативный правовой статус может быть связан только с тем, что
лицо является плательщиком конкретного налога. Дополнительный
комплекс прав и (или) обязанностей может появиться у налогоплательщика и при наличии других оснований, в частности, при признании налогоплательщиков взаимозависимыми лицами в соответствии
со ст. 20 НК РФ.
Например, факт создания организацией «А» дочерней организа-
ции «В» влечет за собой юридическое последствие в виде признания указанных организаций взаимозависимыми в целях налогообложения. Это, в свою очередь, приводит к тому, что у этих
организаций появляются обязанности подвергаться специальной
разновидности налогового контроля — контроля за ценами по
сделкам, а также уплачивать налоги исходя из цен, исчисленных
по специальным правилам, предусмотренным ст. 40 НК РФ, отличающимся от правил, установленных для обычных «независимых» налогоплательщиков.
Таким образом, понятие «взаимозависимые лица» является
правовой конструкцией, отражающей состав юридических фактов, наличие которых вынуждает конкретное лицо выступить в
качестве обладателя особого правового положения.
Введение в правовой оборот новых категорий обычно преследует
цель регуляции и охраны общественных отношений в соответствующей сфере. Цель правового регулирования налоговых отношений с
участием зависимых лиц — обеспечение фискальных интересов государства, законных интересов «независимых» налогоплательщиков
и, в конечном итоге, обеспечение баланса частных и публичных интересов при исполнении налоговой обязанности. Исследование правового положения налогоплательщиков, признаваемых взаимозави-
1
См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая
часть: учебник / отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001. С. 71.
15
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
симыми лицами, имеет большое значение как с практической, так и с
теоретической точки зрения.
Сегодня многие исследователи признают, что наличие структур-
но сложных хозяйствующих субъектов в экономике заставляет гражданское право регулировать отношения экономически и юридически
неравных субъектов права, связанных отношениями власти и подчинения. Налоговое право при регулировании последствий деятельности таких субъектов должно установить особенности их правового положения в сфере налогообложения. Правовые конструкции не
могут копировать экономические отношения, но правовое регулирование должно быть адекватным экономическим явлениям, должно
учитывать особенности опосредуемых правом экономических отношений.
Конституционная обязанность по уплате налогов как следу-
ет из постановления Конституционного Суда РФ № 20-П от 17 декабря 1996 г.
1
, существует в рамках налогового обязательства. Поскольку в конституционной обязанности налогоплательщика воплощен публичный интерес всех членов общества, государство не
только вправе, но и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов как налогоплательщиков, так и других членов общества. Как
следует из указанной правовой позиции, юридическим содержанием конституционного обязательства по уплате налогов являются
конституционные права и обязанности налогоплательщиков и права и обязанности налоговых органов, призванных обеспечить реализацию налогоплательщиками их конституционной обязанности по
уплате налогов. При этом предназначение конституционного обязательства по уплате налогов сводится к тому, чтобы на базе конституционных норм и принципов обеспечить баланс между частными и
публичными интересами. Исходя из системной взаимосвязи конституционного обязательства по уплате налогов с другими конституционными положениями и прежде всего с принципом соразмерности
(пропорциональности) при ограничении основных прав (ч. 3 ст. 55
1
Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П по
делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона РФ от
24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1997.
№ 1. Ст. 197.
16
1.1. Взаимозависимые лица как особая категория налогоплательщиков
Конституции РФ)1, указанное обязательство должно основываться
на балансе между частными и публичными интересами. Будучи вмешательством в сферу частной собственности, налоги являются примером вторжения в сферу основных прав. Одновременно конституционная обязанность по уплате налогов носит безусловный и обязательный характер. Предназначение конституционной обязанности
по уплате налогов состоит в аккумуляции денежных средств, необходимых публично-правовым образованиям для покрытия публичных расходов, с одновременным учетом частноправовых интересов
налогоплательщиков в качестве самостоятельной конституционной
ценности. Поиск точки равновесия между указанными конституционными ценностями призвано обеспечить конституционное обязательство по уплате налогов.
М.В. Карасева отмечала, что правовой механизм регулиро-
вания налоговых отношений с участием взаимозависимых
лиц является важным средством реализации в налоговом
законодательстве правовой политики налоговой справедливости. Однако не только и не столько потому, что положения НК РФ в этой части «исключают излишний контроль за действиями налогоплательщика со стороны налоговых органов»
2
.
По нашему мнению, положения законодательства о налогах
и сборах, устанавливающие основания и механизм контроля за исполнением налоговых обязанностей взаимозависимыми лицами, являются гарантией реализации одного из
основных принципов современной налоговой системы любого цивилизованного государства — принципа всеобщности и равенства налогообложения. Поскольку именно эти
нормы призваны гарантировать юридическое и экономическое равенство добросовестных «независимых» налого-
1
Постановление Конституционного Суда РФ от 27 января 1993 г. по делу о про-
верке конституционности правоприменительной практики ограничения времени
оплаты вынужденного прогула // СЗ РФ. 1993. № 1. Ст. 197.
2
Карасева М.В. Презумпции и фикции в части первой Налогового кодекса РФ //
Журнал российского права. 2002. № 9. С. 76.
17
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
плательщиков и налогоплательщиков, использующих трансфертное ценообразование для минимизации своих налоговых обязательств, обеспечив тем самым баланс частных и
публичных интересов.
Таким образом, задача законодателя состоит, во-первых, в четком обозначении субъектов, в отношении которых возможно и допустимо особое правовое регулирование отношений, связанных с исполнением налоговой обязанности; во-вторых, в определении особенностей правового положения таких субъектов (в установлении
особых прав и (или) обязанностей соответствующих участников налоговых правоотношений).
Налоговое законодательство вслед за другими отраслями российского законодательства признало, что существование самостоятельного субъекта права (юридического или физического лица) само
по себе еще не является основанием, чтобы считать его полностью
независимым от других субъектов, не принимая во внимание имеющиеся между ними отношения экономической субординации или
иной зависимости.
Подводя итоги, можно сделать следующие выводы.
Классификация налогоплательщиков как субъектов нало-
гового права по основанию наличия или отсутствия отношений
подконтрольности, подчиненности либо иных отношений свя-
занности позволяет выделить две категории: независимые нало-
гоплательщики и налогоплательщики — взаимозависимые лица.
Каждое из лиц, признаваемых взаимозависимыми в целях
налогообложения, является самостоятельным субъектом налогового права. Такие лица с формально-юридической точки зрения — это абсолютно независимые налогоплательщики.
Наличие отношений взаимозависимости не приводит к появлению нового самостоятельного субъекта налогового права
и налогового правоотношения. И следовательно, не формирует
новой налоговой обязанности. Каждый из налогоплательщиков,
признанный взаимозависимым, исчисляет и уплачивает свои налоги самостоятельно, в зависимости от имеющихся у данного
налогоплательщика объектов налогообложения, исходя из собственной налоговой базы и т.д.
18
1.2. Особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц
Понятие «взаимозависимые лица» является правовой конструкцией, отражающей состав юридических фактов, наличие
которых вынуждает конкретное лицо выступить в качестве обладателя особого правового положения. Взаимозависимые лица —
это категория налогоплательщиков, имеющая отличительные
черты, выделяющие их из круга других видов субъектов налогового права и определяющие особенности их правового положения и налогового контроля за их деятельностью. Особенности
правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых
лиц составляют предмет особого рассмотрения в следующем параграфе.
1.2. Особенности правового положения
налогоплательщиков — взаимозависимых лиц
Выделение специального правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц обусловлено спецификой его носителя
и необходимостью установления правовых ограничений, связанных
с возможностью ухода от налогов путем использования особенностей правоотношений между данными налогоплательщиками.
Учитывая, что для налогоплательщиков — взаимозависимых лиц
не устанавливается особых правил исчисления и уплаты налогов,
принципиально отличных от правил, предусмотренных для независимых налогоплательщиков, занятых в аналогичной сфере экономики, необходимо более подробно исследовать, в чем же особенности правового положения этой категории налогоплательщиков? При
этом следует отдельно обратить внимание на особенности правового
положения взаимозависимых организаций.
На сегодняшний день в мире сложилось несколько вариантов
правового регулирования статуса групп организаций.
При первом варианте в некоторых государствах входящие в
группу организации рассматриваются как самостоятельные налогоплательщики, и в целях налогообложения результаты сделок между
членами группы учитываются так, как если бы они были заключены
независимыми друг от друга юридическими лицами. Следует отметить, что такой вариант в налоговых системах развитых стран в настоящее время практически не встречается.
19
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
Второй вариант предусматривает, что в целях налогообложения
группа формально самостоятельных юридических лиц, отвечающая
условиям, установленным налоговым законодательством, признается консолидированным налогоплательщиком, обладающим самостоятельной правосубъектностью.
Третий вариант: налоговое законодательство признает наличие
взаимосвязи (экономической, организационной и т.п.) между членами группы путем закрепления их особого правого положения. Именно этот вариант используется в действующей российской налоговой
системе.
При этом можно отметить два направления при подобном варианте правового регулирования. Первое выражается в выработке государством различных форм противодействия трансфертному ценообразованию и иным формам ухода от налогообложения, связанным
с использованием особых отношений между членами группы. Вто-
рое проявляется в установлении специальных правил, предусматривающих полное или частичное освобождение от налогообложения
определенных хозяйственных операций между взаимозависимыми
лицами.
До вступления в силу НК РФ в законодательстве не было предусмотрено ни понятия, аналогичного взаимозависимым лицам, ни
особенностей их правового положения в налоговых отношениях. Тем
не менее, налогоплательщики-организации могли подвергнуться ценовому контролю. Общий подход законодателя к отношениям между
связанными лицами с точки зрения контроля над ценами, применяемыми этими лицами в целях налогообложения, был привязан к фактической себестоимости товаров (работ, услуг). В соответствии с законодательством, действующим до НК РФ
1
, предприятия, осуществляющие реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше
себестоимости, должны были принимать для целей налогообложения прибыли рыночную цену на аналогичную продукцию (работы,
услуги), сложившуюся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. Аналогичное положение было закреплено в п. 1
1
Пункт 5 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль
предприятий и организаций» // Российская газета. 1992. 5 марта; п. 8 Инструкции Государственной налоговой службы от 6 марта 1992 г. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» // БНА.
1992. № 6.
20
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]