Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
1
Сущность и правовые основы
института взаимозависимых лиц
в налогообложении
Российской Федерации
1.1. Взаимозависимые лица
как особая категория налогоплательщиков
Практически во всех отраслях права и отраслевых юридических науках имеются базовые юридические категории, определяющие их
самостоятельность, определенность и своеобразие. Для налогового
права такими категориями, несомненно, являются понятия «налог»
и «сбор». Вместе с тем к числу базовых категорий налогового права относятся понятие «налогоплательщики» и более широкая категория — субъекты налогового права, которые непосредственно связаны с исследуемым понятием «взаимозависимые лица».
Категория «субъект права» — одна из важнейших для любой отрасли права, поэтому не случаен интерес к ней ученых правоведов, о
чем свидетельствуют многочисленные монографические и диссертационные исследования1. Однако применительно к налоговому праву
рассматриваемая проблема остается малоизученной. Единственной
монографической работой, специально посвященной данной тематике, является монография Д.В. Винницкого2.
1
См.: Братусь С.Н. Субъекты гражданского права. М., 1950; Мицкевич А.В. Субъек-
ты советского права. М., 1962; Бойков В.Я. Система субъектов советского государ-
ственного права. Уфа, 1972; Крипак И.И. Сложный коллективный субъект пра-
ва: дис. … канд. юрид. наук. Кострома, 2006; Химичева Н.И. Субъекты советского
бюджетного права. Саратов, 1979; Ямпольская Ц.А. Субъекты советского админи-
стративного права: дис. … д-ра юрид. наук. М., 1958; и др.
2
См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000.
1
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
Официальное определение «взаимозависимые лица» дано в
ст. 20 НК РФ.
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения
признаются физические лица и (или) организации, отношения
между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Выявление и изучение признаков взаимозависимости лиц в целях налогообложения представляется наиболее плодотворным с
точки зрения учения о субъектах права. Особый интерес при этом
представляет вопрос, подразумевает ли категория «взаимозависимые лица» появление нового самостоятельного субъекта налогового
права и налоговых правоотношений. Либо взаимозависимость представляет собой особенность правового статуса некоторых известных
субъектов налогового права.
В отечественной правовой науке лицо, обладающее правосубъектностью, потенциально способное быть участником правоотношений, принято именовать субъект права. Реальные участники правоотношений именуются субъектами правоотношений.
Большинство теоретиков налогового права также придерживаются указанного подхода: под субъектом налогового правоотношения понимают субъекта налогового права, который реализует правосубъектность. Субъекты налогового права вне зависимости от их
участия в конкретных налоговых правоотношениях являются обладателями юридических прав и обязанностей. Однако, вступая в
конкретные правоотношения, субъект налогового права реализует свои права, исполняет обязанности и приобретает новые свойства, становясь субъектом налогового правоотношения. При этом
он остается субъектом налогового права, поскольку сохраняет свои
качества, которыми обладал, будучи потенциальным участником
правоотношений.
Для того чтобы субъект общественного отношения был признан субъектом права, он должен обладать соответствующими признаками.
Во-первых, субъект права —
собностям фактически может быть носителем юридических прав и
2
это лицо, которое по своим спо-
1.1. Взаимозависимые лица как особая категория налогоплательщиков
обязанностей. Для этого оно должно обладать такими качествами,
как внешняя обособленность; персонификация (выступление вовне
в виде единого лица — персоны); способность вырабатывать, выражать и осуществлять персонифицированную волю. Во-вторых,
субъект права — это лицо, которое реально способно участвовать в
правоотношениях и приобрело свойство субъекта права в силу юри-
1
дических норм
.
В теории налогового права при формулировании понятия
субъекта налогового права и налогового правоотношения используется только второй признак — способность участвовать в налоговых правоотношениях в силу юридических норм. Особый интерес представляет то, что юридические нормы наделяют свойством
субъекта права только таких лиц, которые представляют собой самостоятельное правовое явление (внешняя обособленность, персонификация, способность вырабатывать и осуществлять персонифицированную волю).
Остановимся на коллективных участниках налоговых правоотношений. В НК РФ отказались от использования термина
«юридическое лицо» для обозначения коллективного субъекта
налогового права. Законодатель использует с этой целью термин
«организация», при этом значение этого термина в целях налогообложения отличается от того значения, который используют в современной юридической науке. При этом для российских
юридических лиц термин «организация» фактически обозначает организацию, являющуюся юридическим лицом. Коллективные образования, признаваемые самостоятельным субъектом налоговых правоотношений при отсутствии статуса юридического
лица — это международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ. Дальнейший анализ соотношения понятий «юридическое лицо» и «обязанный субъект налогового права» будет осуществляться применительно к российским
налогоплательщикам-организациям.
Отвечая на вопрос: каковы юридические, экономические
и социальные признаки, создающие реальную возмож-
1
См.: Алексеев С.С. Общая теория права: в 2 т. Т. 2. М., 1982. С. 138–139.
3
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
ность для коллективного образования выступать в качестве обязанного субъекта налогового правоотношения,
Д.В. Винницкий выделяет три признака. Во-первых, организационная обособленность коллективного субъекта
налогового права. Во-вторых, имущественная обособленность организации, позволяющая ей самостоятельно или
как обособленному подразделению сложной организации
выступать в налоговых отношениях. В-третьих, признак
самостоятельной налоговой ответственности организации за налоговые право нарушения. При этом неоднократно в своих работах он подчеркивал, что категория «юридическое лицо» не является в полной мере адекватной для
обозначения коллективного субъекта налогового права
1
При этом автор настаивает на включении в число самостоятельных субъектов налогового права обособленных
структурных подразделений юридических лиц (в том числе российских).
Не вдаваясь в полемику по указанному вопросу, хотелось бы отметить, что, возможно, категория «юридическое лицо» не отвечает
современным требованиям, предъявляемым объективными, прежде
всего экономическими реалиями, в связи со следующими обстоятельствами. Современная экономика характеризуется концентрацией собственности и производства, постоянно усиливающимися интеграционными процессами. Все эти явления наполняют новым содержанием традиционные правовые институты, призванные оформлять
отношения в сфере экономики. В полной мере это относится к понятию юридического лица, традиционно обозначающего коллективного субъекта гражданского права. Признаки юридического лица
сводятся к следующему:
независимость юридического лица от входящих в его состав •
участников;
наличие самостоятельной воли, не совпадающей с волей от-•
дельных лиц, входящих в его состав;
организационное единство;•
.
1
См.: Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М., 2004. С. 204,
210–216.
4
1.1. Взаимозависимые лица как особая категория налогоплательщиков
имущественная обособленность и самостоятельная имуще-•
ственная ответственность;
возможность приобретать и осуществлять от своего имени •
права и обязанности;
способность быть истцом и ответчиком в суде от своего •
имени.
Обратим внимание на первые три из названных признаков. В современной экономике некоторые взаимозависимые (связанные) организации функционируют в экономическом обороте как единое целое, как единый субъект. При этом статус зависимого юридического
лица существенно отличается от статуса классического юридического лица.
Различие в статусе формально самостоятельных юриди-
ческих лиц было отмечено М.Ю. Кулагиным: «Зависимое
юридическое лицо больше не является совокупностью
собственников стоимости капитала, функционирующего в данном юридическом лице. Если раньше присвоение прибавочной стоимости собственниками стоимости соответствующего основного капитала происходило
внутри юридического лица, через его механизм, то сейчас указанное присвоение осуществляется извне. Следовательно, и воля зависимого юридического лица формируется не органами юридического лица, а головной компанией. При этом головная компания руководствуется,
естественно, интересами всей группы компаний, а не
данного юридического лица. Подлинным юридическим
лицом в традиционном понимании остается только го-
1
ловное общество»
.
Таким образом, при наличии формальной независимости
зависимого юридического лица и предполагаемом наличии са-
мостоятельной воли юридическое лицо как самостоятельный
субъект права — в большом числе случаев не является самостоя-
тельным экономическим субъектом.
1
Кулагин М.И. Избранные труды по акционерному и торговому праву. М., 2004.
С. 33.
5
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
Вместе с тем, с точки зрения права субъект — это особая категория, которая может возникнуть лишь через признание такого единого субъекта другими и государством. Субъект права — порождение
публичного порядка, т.е. он должен появляться в результате общественного признания. Экономическое объединение лиц (появление
субъекта экономического оборота) может не являться самостоятельным субъектом права. Вопрос о достаточности оснований (уровень
имущественной обособленности и т.п.) для признания какого-либо
коллективного образования самостоятельным носителем прав и обязанностей решается государством. Законодательство формулирует
признаки, необходимые и достаточные для придания объединению
статуса субъекта права. Кроме того, законодательство предусматривает разновидности коллективных образований (юридическое лицо,
группа лиц, взаимозависимые лица и т.п.). И, наконец, именно в законе устанавливаются критерии, отделяющие коллективного субъекта
от иных коллективных участников общественных отношений (российский законодатель на сегодняшний день закрепил закрытый перечень коллективных субъектов права — юридических лиц, которые,
в свою очередь, налоговым законодательством признаются самостоятельными налогоплательщиками).
Следовательно, не каждая организация может становиться
(признаваться) субъектом права, даже если такая организация
представляет единый субъект экономических отношений.
Феномен сложного коллективного субъекта в настоящее время
является объектом пристального интереса со стороны ученых. Наиболее глубоко данное явление изучено представителями экономической науки. Так, различные аспекты, связанные с деятельностью
холдингов, финансово-промышленных групп (далее — ФПГ), транснациональных корпораций, являются предметом исследования в
трудах А.И. Васильева, С.А. Гориной, А.Е. Романовой, О.В. Моторина, С.В. Полчихиной, И.А. Чумичева, А.Х. Этезова, Ю.М. Юнаева
1
См.: Васильев А.И. Формирование ТНК и их экономических интересов в услови-
ях институциональных преобразований: дис. … канд. экон. наук. Улан-Удэ, 2006;
Горина С.А. Методологические и методические основы стабилизации российской
экономики при взаимодействии финансового и промышленного капитала в рам-
ках ФПГ: дис. … д-ра экон. наук. М., 2004; Полчихина С.В. Холдинг как институ-
циональная структура мезоэкономики: дис. … канд. экон. наук. Уфа, 2003; Рома-
6
1
.
1.1. Взаимозависимые лица как особая категория налогоплательщиков
Вместе с тем представители правовой науки пока не высказывают
своего мнения в отношении статуса сложных экономических субъектов. Однако есть работы, авторы которых исследуют особенности их
правового статуса, указывая, например, на возможность признания
холдинга или ФПГ частично правосубъектным предпринимательским объединением, обладающим отдельными элементами правосубъектности
1
.
Так, И.И. Крипак устанавливает устойчивое наличие у не-
которых сложных коллективных образований (холдингов)
следующих признаков: постоянный единый правовой интерес и единая цель у всех участников объединения; единая
воля (отсутствие самостоятельной воли участников); организационное единство, основанное на вертикальной зависимости; наличие целевого держания имущества и ряд других. Учитывая наличие вышеперечисленных признаков, автор делает вывод о возможности правового признания и
государственной регистрации такого сложного коллективного субъекта права, что как следствие приведет к возможности объединения имущества на единый баланс, к процессуальной самостоятельности данного субъекта и возможности нести ответственность всем имеющимся у данного
2
объединения имуществом
.
Действующее налоговое законодательство не наделяет группу
взаимозависимых налогоплательщиков возможностью выступать
носителем прав и обязанностей, т.е. не признает взаимозависимых
налогоплательщиков самостоятельным субъектом налогового права.
нова А.Е. Перспективы формирования российских ТНК в условиях глобализации:
дис. ... канд. экон. наук. М., 2006; Чумичев И.А. Холдинг как интегрированная
структура управления оборотным капиталом: дис. … канд. экон. наук. Архан-
гельск, 2002; Этезов А.Х. Интеграция предприятий в ассоциированный холдинг:
дис. … канд. экон. наук. Кострома, 2005 и др.
1
См.: Беляева О.А. Предпринимательское право России: курс лекций. М., 2006.
С. 16; Шиткина И.С. Предпринимательские объединения. М., 2001. С. 113; Сели-
фонов А.А. Правовой статус объединений предприятий в промышленности Рос-
сийской Федерации: дис. … канд. юрид. наук. СПб., 2002. С. 184.
2
См.: Крипак И.И. Сложный коллективный субъект права: дис. … канд. юрид. наук.
Кострома, 2006. С. 209.
7
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
Признание взаимозависимыми с экономической точки зрения группы лиц, представляющей единый хозяйствующий субъект, не приводит к появлению обязанности определять какие-либо консолидированные налоговые обязательства.
Таким образом, группа лиц, признаваемых взаимозависи-
мыми в целях налогообложения, может функционировать как
единый хозяйствующий субъект, однако входящие в ее состав
участники являются самостоятельными субъектами налогово-
го права. Вследствие чего признание налогоплательщиков вза-
имозависимыми не порождает формирования общего объекта
налогообложения и самостоятельных (новых, общих) налого-
вых обязательств, составляющими которых были бы налоговые
обязательства входящих в ее состав участников. В связи с этим
операции, осуществляемые внутри такой группы лиц, оценива-
ются как самостоятельные объекты налогообложения каждого
из участников.
Но игнорирование отношений зависимости может повлечь за собой ущемление прав государства, поскольку структурирование бизнеса с разделением центров затрат, центров имущества, центров
прибыли и выведением их в различные территории может быть напрямую обусловлено только целью минимизации налоговых обязательств. В связи с этим налоговым законодательством устанавливаются особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц, направленные на противодействие уклонению
от налогообложения.
С другой стороны, игнорирование отношений экономической зависимости, реальной деятельности сложных экономических субъектов может повлечь за собой ущемление прав не только государства,
но и частных лиц, в том числе и в сфере налогообложения.
Так, например, использование категории «юридическое лицо»
объективно необходимо при оценке произведенной продукции как
товара. С экономической точки зрения только тогда, когда в цене
произведенной продукции учтены все затраты на уровне юридического лица, она приобретает свойства товара.
Однако с этим утверждением можно согласиться, лишь когда
речь идет о юридическом лице в традиционном понимании. В современной экономике группы связанных лиц организуют производ-
8
1.1. Взаимозависимые лица как особая категория налогоплательщиков
ство и реализацию товаров в одной производственной цепочке на
основе разделения между самостоятельными юридическими лицами различных функций (добычи сырья, переработки, выпуска продуктов потребления, сбыта), при этом, как правило, деятельность
всей группы компаний управляется единым центром. В этих случаях
организации, несмотря на единый менеджмент, технологическую
взаимо связь между ними, действуют как юридически самостоятельные субъекты: организация, добывающая сырье, осуществляет реализацию своей продукции другой организации для переработки, та,
в свою очередь, реализует следующей для выпуска готовой продукции и т.д. Поскольку операции по реализации товаров (работ, услуг)
являются объектом налогообложения налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость, происходит увеличение налоговой
базы внутри фактически неделимых технологических цепей. Однако все затраты на производство произведенной продукции на уровне
каждого из юридических лиц не могут быть учтены. В то время как
передача товаров, работ, услуг между участниками группы — юридическими лицами является, в соответствии с налоговым законодательством, реализацией и рассматривается в качестве объекта налогообложения у каждого из участников, что приводит к кратному
увеличению налоговой нагрузки на группу в целом.
Помимо экономических аспектов, связанных с определением налоговой нагрузки, неопределенность в вопросе об особенностях правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц нередко приводит к неблагоприятным последствиям при рассмотрении
налоговых споров.
Так, организуя экономическую деятельность в рамках группы
юридических лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками, не всегда возможно правильно спланировать налоговые последствия своих действий. Одним из примеров является
дело ООО «ТрансМарк», являющегося частью крупного пивоваренного холдинга, по результатам налоговой проверки которого
налоговый орган оценил налоговые последствия экономических
взаимоотношений между участниками холдинга без учета специфики отношений с участием сложных корпоративных образований. Следствием чего стало вынесение решения о доначислении
налога на прибыль 277 580 756,44 руб., пени по налогу на прибыль — 68 309 045 руб., привлечение к ответственности по п. 1
ст. 122 НК РФ в размере 54 966 646 руб., доначисления НДС —
9
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
178 186 610 руб., доначисления пени по НДС — 61 693 453 руб.,
привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ
в размере 23 969 209 руб.
Налоговым органом и судом была установлена взаимозависимость ООО «ТрансМарк» (осуществляло оптовую реализацию
пива) и ООО «Калужская пивоваренная компания» (осуществляло
производство лицензионного пива): единственным учредителем
и владельцем 100% долей уставного капитала ООО «ТрансМарк»
и ООО «Калужская пивоваренная компания» является ООО «Биса
Бетайлегунгс — ГмбХ». В свою очередь, единственным участником ООО «Биса Бетайлегунгс — ГмбХ» является фирма «Саут Африкан Бреверис Интернешенал Юроп Б.В.» (САБИ Юроп Б.В.).
Согласно договору о предоставлении ноу-хау № 01/01-01, заключенному между ООО «ТрансМарк» и «Бевман Сервисез АГ» (является дочерней компанией САБ Пле), группа компаний САБ Миллер (Soulh African Breweries — Miller Brewing Company) включает в
себя компании: SABI Europe/SAB Miller Europe, SAB Plc/SAB Miller
Pic, SAB Finance/SAB Miller Finance, SAB Africa Asia. Компании
SAB Miller Europe, SAB Miller Pic, SAB Miller Finance были обра-
зованы в результате слияния в мае 2002 г. компаний SAB и Miller
Brewing Company с образованием компаний SAB Miller из ком-
паний SABt Europe, SAB Pic и SAB Finance соответственно. Ука-
занные обстоятельства свидетельствуют о том, что ООО «ТрансМарк» и ООО «Калужская пивоваренная компания» фактически
контролируются одним лицом и отношения между ними могут
повлиять на результаты сделок по оказанию услуг ООО «ТрансМарк» по предоставлению в пользование прав на использование товарных знаков ООО «Калужская пивоваренная компания» в
соответствии со ст. 20 НК РФ.
При этом налоговый орган и суд посчитали, что затраты на приобретение права на товарные знаки, понесенные ООО «Трансмарк», не относятся к его деятельности, в связи с чем в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ не могут быть отнесены к
расходам в целях налогообложения прибыли, поскольку не отвечают признаку экономической оправданности затрат. Коллегия
судей ВАС РФ подтвердила законность вынесенных нижестоя-
1
щими судами решений
.
1
См.: Определение ВАС РФ от 16 ноября 2007 г. № 7419/07 // СПС «Консультант-
Плюс».
10
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]