Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
2.1. Проверка правильности цен по сделкам между взаимозависимыми лицами
у такой категории налогоплательщиков, будут «связаны с использованием природных ресурсов».
Учитывая, что построение вертикально интегрированных ком-
паний, которые в силу закона являются взаимозависимыми лицами,
в настоящее время распространено именно в сфере добычи нефти и
газа, очевидно, необходимо уточнение понятия «налоги, связанным
с использованием природных ресурсов». В том числе и с целью установления возможности осуществлять проверку правильности цен по
сделкам, применяемым взаимозависимыми лицами в ходе мероприятий камерального контроля.
Вместе с тем, учитывая, что работа по установлению рыноч-
ной цены является достаточно трудоемкой, целесообразно
в налоговом кодексе закрепить норму, прямо устанавливающую, что проверка правильности цен по сделкам может
осуществляться только в рамках выездной налоговой проверки, поскольку эта работа предполагает комплексный
анализ деятельности налогоплательщика за определенный
период, связана с получением информации в основном из
различных внешних источников, что, как правило, длительно по времени.
Таким образом, проверка правильности цен по сделкам не
только не является специфической формой налогового контроля, но и не может рассматриваться как самостоятельный вид налоговой проверки. Совокупность действий налогового органа,
осуществляемых в ходе выездной налоговой поверки в порядке,
предусмотренном ст. 40 НК РФ, и направленных на установление соответствия цены сделки, заключенной между налогоплательщиками — взаимозависимыми лицами, уровню рыночных
цен, является одним из мероприятий налогового контроля.
Учитывая проведенный анализ, представляется возможным
сформулировать следующее понятие проверки правильности цен по
сделкам.
Проверка правильности цен по сделкам — это осуществляе-
мое в ходе выездной налоговой проверки посредством общих и специальных методов мероприятие налогового контроля, направленное
на установление факта отклонения цен по сделке между взаимозави-
111
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
симыми лицами от рыночных цен с целью корректировки размера
налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате за соответствующий налоговый период.
В зависимости от времени проведения налогового контроля по
отношению к проверяемой финансово-хозяйственной операции в теории принято выделять предварительный, текущий (оперативный)
и последующий контроль. Проверка правильности цен по сделкам
рассматривается нами как одно из мероприятий, осуществляемых в
рамках налоговой проверки. При этом проверки в теории налогового контроля традиционно рассматриваются как форма последующего контроля, а предварительный налоговый контроль в рамках действующего российского законодательства не предусмотрен. В связи с
чем необходимо отметить следующее: в мировой практике контроля
за ценами в целях налогообложения широко применяется институт
предварительных соглашений в области трансфертного ценообразования. Смысл таких соглашений заключается в том, что налогоплательщик заранее согласует с соответствующим налоговым органом
условия контролируемых сделок. Предварительное соглашение рассматривается как обязательное для обеих (либо более) сторон, т.е. и
для налогоплательщика, и для государства в лице соответствующего
налогового органа. В настоящее время в российском профессиональном сообществе активно обсуждается вопрос о возможности или необходимости введения в Российской Федерации предварительных
соглашений в сфере трансфертного ценообразования, о достоинствах
и недостатках этого института.
При рассмотрении этого вопроса также необходимо опираться
на уже имеющийся международный опыт, в частности, на положения
Рекомендаций ОЭСР, которые, прежде всего, обращают внимание на
избежание включения в тексты таких соглашений конкретных цен,
а также таких положений, которые детально устанавливают условия
совершения операций между зависимыми лицами. Следует отметить,
что Рекомендациями ОЭСР предложен примерный перечень информации, которая может быть закреплена в соглашении: информация о
вовлеченных компаниях; перечень сделок и соглашений, а также указание периода, в отношении которого действует данное соглашение;
описание метода, о котором между сторонами достигнуто соглашение и который должен обязательно применяться к сделкам; определение базы, которая будет браться за основу при применении мето-
112
2.1. Проверка правильности цен по сделкам между взаимозависимыми лицами
да; важные предположения и допущения, из которых стороны исходили при заключении соглашения; согласованные процедуры и план
действий на случай значительного изменения условий; налоговые
последствия соглашения и применения регулирования в отношении
трансфертного ценообразования; договоренность о том, что условия
соглашения должны быть изменены либо его действие должно быть
1
прекращено в случае, если изменяется законодательство
. В этом случае соглашением может быть предусмотрен переходный период для
сторон. Кроме того, в соглашении могут быть предусмотрены и иные
положения, важные для конкретной ситуации.
В случае внесения соответствующих изменений в налоговое законодательство введение в практику работы российских налоговых
органов соглашений о ценообразовании в целях налогообложения
приведет к появлению предварительного налогового контроля. Такая разновидность налогового контроля в настоящее время практически не используется. При заключении подобного соглашения налоговый контроль будет предшествовать совершению проверяемых
операций, поэтому позволит предупредить нарушение налогового
законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные направления для контроля, а также сэкономить финансовые ресурсы и налоговые риски налогоплательщика.
При принятии норм о предварительных соглашениях необходимо учесть, что квалифицированное применение норм о трансфертном ценообразовании — это один из самых сложных инструментов
налогового администрирования. При заключении такого соглашения необходимо детально анализировать ситуацию на рынке, а также вырабатывать определенный прогноз ее развития на время действия соглашений, что, в свою очередь, требует привлечения налогоплательщиком и налоговым органом высококвалифицированных
специалистов. В связи с чем полагаем, что вполне обоснованным является предложение Минфина России о создании соответствующего
специализированного подразделения либо на уровне Министерства
финансов РФ, либо на уровне ФНС России, а не в нижестоящих на-
2
логовых органах
.
1
Параграф 4.125 разд. i ч. F гл. IV Рекомендаций ОЭСР.
2
См.: Налоговые новации Минфина России. Разъясняет С.Д. Шаталов // Налого-
вед. 2007. № 4. С. 2; Интервью: И.В. Трунин: Система регистрации плательщиков
113
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
В настоящее время Минфином России совместно с Минэкономразвития России подготовлен и размещен на официальном сайте
Министерства финансов РФ проект Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ, а также признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона
от 9 июля 1999 года № 154-ФЗ „О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ“ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»
1
. В законо проекте
обозначены основные параметры предполагаемых изменений. Так,
например, четко предусмотрено, что заключение соглашения является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Подписание таких
соглашений от лица государства отнесено к компетенции ФНС России. Срок рассмотрения заявления о заключении соглашения — не
более одного года. Полагаем, что с учетом вышеизложенных замечаний о необходимости привлечения высококвалифицированных специалистов вполне обоснованным является установление обязанности уплаты госпошлины за рассмотрение заявления о заключении
соглашения. По содержанию основу соглашения о ценообразовании
составляет порядок применения цен либо методы определения цен
по контролируемой сделке. Кроме того, в соответствии с общепринятой мировой практикой предлагается установить ответственность
за нарушение условий соглашения: законопроект предлагает ввести
новый вид налогового правонарушения, ответственность за совершение которого будет предусмотрена ст. 129.4 НК РФ в виде штрафа в
сумме 1 млн 500 тыс. руб. Кроме того, налоговый орган будет вправе исчислить налоги и соответствующие пени, подлежащие уплате налогоплательщиком, нарушившим условия соглашения, исходя
из рыночных цен. Необходимо также отметить, что законопроект
предполагает возможность заключения предварительных соглашений только для налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших. Возможность заключения предварительных соглашений о
цено образовании предусмотрена с 1 января 2012 г.
НДС станет действенным инструментом налогового контроля // Российский налоговый курьер. 2007. № 10. С. 3.
1
См.: Сайт Министерства финансов Российской Федерации: <http://www1.minfi n.
ru/taxpol/rules.htm>.
114
2.1. Проверка правильности цен по сделкам между взаимозависимыми лицами
Несмотря на очевидную сложность задач, которые придется решать налоговым органам в случае введения законодателем института предварительных соглашений, а также справедливые опасения многих авторов о потенциальной коррупционности будущей
нормы закона, полагаем необходимым отметить следующее. К числу несомненных достоинств предварительного соглашения о ценообразовании относится гарантия ясности и стабильности ситуации
для налогоплательщика. Это, в свою очередь, придает стабильность
экономическим отношениям в целом и дает возможность усилить
инвестиционную привлекательность государства. Кроме того, профессионально проработанное соглашение избавит и налогоплательщика, и государство от временных и материальных затрат на длительные судебные разбирательства, связанные с применением норм
о налоговом контроле за ценами.
В настоящее время правила осуществления проверки цен
по сделкам содержит гл. 7 НК РФ «Объекты налогообложения». Однако, по нашему мнению, это неверно. Определение
проверки цен по сделкам в общем комплексе мероприятий
налогового контроля предполагает соответствующее структурное обособление норм, посвященных этому мероприятию в соответствующем разделе налогового кодекса, регламентирующем осуществление налогового контроля. В этой
связи предлагается исключить положения пунктов 2–14 из
текста ст. 40 НК РФ, включив комплекс нормативных предписаний, посвященных правовой характеристике ценового
контроля в гл. 14. Полагаем, что возможно дополнить гл. 14
НК РФ рядом статьей, определяющих особенности проведения выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщиков — взаимозависимых лиц. В том числе
необходимо существенно расширить процессуальную регламентацию деятельности налогового органа в процессе
осуществления полномочий, связанных с проверкой цен.
Общие и специальные методы, при помощи которых налоговый
орган оценивает соответствие цены сделки между взаимозависимыми лицами уровню рыночных цен, проблемы, возникающие в связи с
их использованием, и возможные меры, направленные на совершенствование норм Налогового кодекса РФ, предусматривающих прие-
115
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
мы и способы установления рыночных цен, требуют отдельного рассмотрения.
Особый интерес представляют проблемы, связанные с реализацией результатов проверки цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, как мероприятия налогового контроля, а именно вопросы, касающиеся привлечения к ответственности по результатам
такой проверки, а также взыскания доначисленных сумм налогов и
пени. По результатам проверки правильности цен по сделкам налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении
налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты
этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на
соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ).
Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, более детально и последовательно прописавшим процедуру проведения и
оформления результатов налоговых проверок, не внесены изменения
в п. 3 ст. 40 НК РФ. Вместе с тем положениями ст. 101 НК РФ предусмотрено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой
проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести только одно из двух видов решений: 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового право нарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, в ст. 101 НК РФ не предусмотрены особенности
принятия решений по результатам налоговых проверок, в ходе которых налоговым органом были осуществлены мероприятия ценового
контроля, в частности, не предусмотрен специальный вид решения о
доначислении налога и пени.
Несмотря на то что с учетом вышеприведенного анализа представляется нелогичным принятие какого-либо специального решения по результатам одного из мероприятий, являющихся составной
частью налоговой проверки, существующее противоречие п. 3 ст. 40
НК РФ и п. 9 ст. 101 НК РФ, по нашему мнению, не является следствием технической недоработки. Оно свидетельствует скорее о наличии концептуальной проблемы оценки поведения налогоплательщика — взаимозависимого лица на предмет правомерности в случае
исчисления налога не по рыночным ценам, а по ценам, указанным
сторонами сделки. Является ли такое поведение противоправным, и
как следствие, возможно ли в таком случае привлечение налогопла-
116
2.1. Проверка правильности цен по сделкам между взаимозависимыми лицами
тельщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога
по ст. 122 НК РФ?
Д.А. Шубин, анализируя положения ст. 40 НК РФ, прихо-
дит к выводу о нарушении общих принципов юридической
ответственности, которые по своему существу относятся
к основам правопорядка и оказывают непосредственное
влияние на конституционно-правовой статус физических
и юридических лиц в Российской Федерации. Более того,
по утверждению указанного автора, анализируемые положения нарушают конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из ч. 1 ст. 8
и ч. 1 ст. 34 Конституции РФ. Поскольку применение ст. 40
НК РФ ведет к дестабилизации хозяйственной деятельности, ибо по операциям, попадающим под нормы п. 2 ст. 40
НК РФ, в любой момент в течение трех лет налоговым орга-
1
ном могут быть доначислены и взысканы налоги и пени
.
По мнению А. Сеидова, «введя в действие статью 40 НК РФ,
законодатель игнорировал необходимость поддержания баланса частных и публичных интересов, так как отдал явное
предпочтение публичным интересам. …На практике статья
40 НК РФ применяется для наказания невиновных налогоплательщиков за их действия, не являющиеся правонарушением на момент совершения. …Статья 40 НК РФ выпол-
2
няет сугубо фискальные функции»
.
В то же время другая группа авторов считает возможным
привлечение к ответственности в результате применения
положений ст. 40 НК РФ. Например, по мнению С. Разгулина, если в ходе проверки правильности применения цен
по сделкам выявлено отклонение цены сделки от рыночных
цен, приведшее к занижению налоговой базы и, как след-
1
См.: Шубин Д.А. О несоответствии статьи 40 НК РФ Конституции РФ // Финансо-
вые и бухгалтерские консультации. 2002. № 1, 2.
2
Сеидов А. Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип «вытянутой
руки» в российском законодательстве // Банковское право. 2002. № 4.
117
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
ствие, неполной уплате налога, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по ст. 122 НК РФ
1
.
Аналогичного мнения придерживается К. Непесов, кото-
рый считает, что «поскольку из регулятивных норм ст. 40
НК РФ прямо не вытекает невозможность привлечения
налогоплательщика к ответственности, действуют общие
охранительные нормы гл. 16 НК РФ.
Во-вторых, манипулирование ценой, повлекшее занижение
налоговой базы, образует объективную сторону правона-
2
рушения, предусмотренного в п. 1 ст. 122 НК РФ»
Однако, по нашему мнению, данная точка зрения не соответствует действующему законодательству. В соответствии со ст. 106
НК РФ действия налогоплательщика могут быть признаны налоговым правонарушением в случае, если в кодексе предусмотрена ответственность за совершение соответствующего противоправного виновного деяния. То есть для привлечения к ответственности налоговый
орган должен дать оценку деяния на предмет наличия в нем признаков состава налогового правонарушения.
Конституционный Суд РФ в постановлении от 27 мая 2003 г.
№ 9-П указал на недопустимость установления ответственности за
такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим
следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются при использовании предоставленных налогоплательщику
законом прав, связанных с освобождением на законном основании
.
1
См.: Разгулин С. Комментарий к положениям части первой Налогового кодекса
Российской Федерации. С. 46.
2
Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнитель-
ный анализ опыта России и зарубежных стран. М., 2007. С. 119. Однако, далее
проанализировав судебную практику, позволяющую привлекать к ответственно-
сти налогоплательщиков, автор отмечает, что действующие правила ст. 40 НК РФ
не предусматривают обязанность налогоплательщиков применять рыночные
цены в случае нарушения дозволенного лимита в размере 20%, и, учитывая, что
налоговая обязанность возникает в момент вынесения налоговым органом реше-
ния о доначислении налога, привлечение к ответственности, как и начисление пе-
ней на момент вынесения этого решения, неправомерно.
118
2.1. Проверка правильности цен по сделкам между взаимозависимыми лицами
от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм
предпринимательской деятельности
.
В связи с этим необходимо отметить, что п. 1 ст. 40, ст. 247,
248, 274 НК РФ закреплено положение, в соответствии с которым
в целях налогообложения учитываются цены, указанные сторонами сделки, при этом отсутствует предписание налогоплательщикам — взаимозависимым лицам производить корректировку (увеличивать) налоговую базу в случае применения цен, отличающихся
от рыночных цен.
Таким образом, вопрос о привлечении к ответственности за
совершение налогового правонарушения в случае установления
факта исчисления налогов по трансфертным ценам (при наличии
надлежащих доказательств) не может быть поставлен не только потому, что отсутствует вина в действиях соответствующего
налогоплательщика, но и, прежде всего потому, что в действиях
налогоплательщика отсутствует противоправность — основной
признак налогового правонарушения. Противоправность действия или бездействия выражается в несоблюдении требований
правовой нормы. Действия, хотя и причиняющие ущерб охраняемым законом общественным отношениям, но не являющиеся
нарушением законодательства, не могут быть признаны налоговым правонарушением.
Полагаем, что законодатель в настоящее время высказался до-
статочно определенно, установив в качестве последствия занижения
сумм налогов, подлежащих уплате, путем использования трансфертного ценообразования только правовосстановительные меры: доначисление и взыскание налога и пени. Таким образом обеспечивается
нарушенное право государства: государство взыскивает ту сумму налога, которую лицо должно было заплатить, если бы стороны сделки установили справедливую цену, являясь независимыми контрагентами.
При этом, учитывая компенсационную природу пени2, представ-
ляется достаточно логичным установление обязанности по упла-
1
СЗ РФ. 2003. № 24. Ст. 2431.
2
См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П //
СПС «КонсультантПлюс».
119
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
те пени на доначисленную сумму налога. Однако предусмотренная
ст. 75, 40 НК РФ конструкция обязанности по уплате пени не позволяет сделать вывод о законности взыскания пени в случае, предусмотренном ст. 40 НК РФ.
В соответствии со ст. 75 НК
ма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты
сумм налогов или сборов в более поздние сроки по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах.
Таким образом, основанием возникновения обязанности по
уплате пени служит исполнение обязанности по уплате налога с
нарушением установленного законом срока. При этом первичным
является наличие обязанности по уплате налога не только в определенный законом срок, но и в размере, установленном законом.
Учитывая, что Налоговый кодекс РФ не возлагает на взаимозависимых налогоплательщиков, применяющих трансфертные цены,
обязанность исчислять и уплачивать налог от рыночной цены, а не
от цены примененной по сделке, постановка вопроса о несвоевременной уплате суммы налога, доначисленной налоговым органом в
порядке ст. 40 НК РФ, является неправомерной. Конструкция пени
в действующем законодательстве не предусматривает возможность
взыскания пени в случае доначисления налоговым органом налога,
исходя из рыночных цен.
Вместе с тем представляется, что, учитывая основную функцию
пени — компенсацию денежных средств, которые государство получило бы при полной и своевременной уплате налогов — необходимо внести изменения в ст. 75 НК РФ, предусматривающую специальные правила для начисления и взыскания пени в случае, предусмотренном ст. 40 НК РФ. Такая норма должна четко определять, что
пеня начисляется не с момента вынесения решения налоговым органом, а со дня, следующего за установленным сроком уплаты налога по итогам налогового периода, за который он начислен. Указанная норма может быть сформулирована следующим образом: «При
исчислении налоговым органом в порядке ст. 40 НК РФ суммы налога, подлежащей уплате налогоплательщиком, пеня начисляется за
каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по
уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным
законодательством о налогах и сборах днем уплаты налога за нало-
РФ пеней признается денежная сум-
120
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]