Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
1.2. Особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц
ными решения налоговых органов1, налогоплательщики вынуждены
нести дополнительные издержки и в процессе налогового контроля,
и в связи с необходимостью защиты своих прав в судебном порядке.
Сформулированный ВАС РФ подход к оценке взаимозависимости как одного из обстоятельств, свидетельствующих о получении
налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, особо интересен в связи с тем, что в 2009 г. Президиумом ВАС РФ был рассмотрен ряд дел, в ходе которых получила оценку возможность применения аутсорсинговых схем между взаимозависимыми лицами в
качестве способа оптимизации налогообложения
2
.
Ранее суды, в том числе и Высший Арбитражный Суд РФ, при
рассмотрении аналогичных дел исходили из того, что произведенные
налогоплательщиками затраты по договорам аутсорсинга связаны с
оказанием услуг, необходимых для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, в связи с чем эти расходы учтены
в целях налогообложения правомерно. Заключение договора аутсорсинга с третьим лицом не может свидетельствовать о создании схемы ухода налогоплательщика от уплаты налогов, поскольку третье
лицо выступает самостоятельным налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, и уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Следовательно, дополнительное взыскание с истца единого социального налога
и обязательных платежей приведет к двойному налогообложению
3
Таким образом, при рассмотрении хозяйственных схем, основанных
на заключении договоров аутсорсинга, суды оценивали хозяйственные операции и связанную с ними налоговую оптимизацию прежде
всего с точки зрения обоснованности получения налоговой выгоды.
Напомним, что при формулировании понятия «налоговая выгода» Высший Арбитражный Суд РФ прежде всего отметил, что судеб-
.
1
См., напр.: Постановление Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. № 12670/09
по делу № А68-8174/07-355/13 // СПС «КонсультантПлюс».
2
Постановление Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г. № 1229/09 по делу
№ А81-2855/07; от 25 февраля 2009 г. № 12418/08 по делу № А72-8549/07-
12/231 // СПС «КонсультантПлюс».
3
См., напр.: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30 сентября
2008 г. № Ф04-5942/2008(12623-А27-27) по делу № А27-2053/2008; от 19 марта
2008 г. № Ф04-1991/2008(2362-А46-25) по делу № А46-6329/2007; определения
ВАС РФ от 27 мая 2008 г. № 6612/08, от 23 октября 2008 г. № 8930/08.
41
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
ная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников
правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом
получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53).
Таким образом, презумпция добросовестности налогоплательщика
подразумевает презумпцию обоснованности налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком. Необоснованность получения налоговой выгоды во всех случаях должен доказать налоговый орган.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой
базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения
более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат
(зачет) или возмещение налога из бюджета.
Очевидно, что налогоплательщик, планируя осуществление
предпринимательской деятельности, выбирая структуру организации бизнеса, возможные варианты построения хозяйственных связей, конкретные виды сделок и даже место нахождения, оценивает
влияние данных факторов на эффективность будущего бизнеса, в
том числе и с точки зрения налоговых последствий. При этом правовая позиция Конституционного Суда РФ по поводу возможности
судебной оценки экономической целесообразности действий предпринимателя четко сформулирована в постановлении от 24 февраля
2004 г. № 3-П: судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают
самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Именно с этой точки зрения Высший Арбитражный Суд РФ
подчеркнул, что возможность достижения того же экономического
результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 4 постановления Пленума ВАС РФ № 53).
42
1.2. Особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц
Однако необходимо учитывать, что согласно п. 9 постановления
Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода не может рассматриваться
в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком,
являлось получение дохода исключительно или преимущественно за
счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее
получения может быть отказано.
Рассматривая схему организации взаимодействия взаимозависимых лиц на основании договоров услуг по предоставлению персонала в сети магазинов «Пятерочка» высший судебный орган подтвердил правомерность выводов нижестоящих судов и подчеркнул, что
установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в судебных заседаниях обстоятельства дела позволяют сделать
вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание
условий для целенаправленного уклонения от уплаты единого социального налога
1
.
Наличие в деле доказательств взаимозависимости организаций и
общества «Д», одних и тех же лиц на руководящих должностях организаций, нахождение всех организаций по одному адресу, формальности трудовых отношений работников и созданных организаций, а
также фактическое исполнение работниками организаций трудовых
обязанностей в обществе, ограниченности среднесписочной численности рабочих мест в каждой создаваемой организации для возможности применения особого налогового режима, отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности организаций
подтверждают данный вывод.
Соответствующее экономическое обоснование, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга при такого рода деятельности общества «Д», в рамках данного дела не усматривается. Таким
образом, выводы судов, поддержанные затем Президиумом ВАС РФ,
основаны на совокупности обстоятельств, установленных в ходе рассмотрения дела, и полностью соответствуют п. 9 постановления Пленума ВАС РФ № 53.
1
Постановление Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. № 12418/08 по делу
№ А72-8549/07-12/231.
43
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
Необходимо подчеркнуть, что в данном деле высший судебный
орган оценил не взаимозависимость как доказательство получения
необоснованной налоговой выгоды, напротив, ВАС РФ констатировал отсутствие реальных договорных отношений по предоставлению услуг персонала между хозяйствующими субъектами — участниками схемы. Вместе с тем данные судебные дела красноречиво
свидетельствуют о том, что схемы, основанные на взаимозависимости, могут использоваться в целях неправомерного снижения размера налоговых обязательств налогоплательщиков, и следовательно, требуются правовые средства, позволяющие адекватно этому
противодействовать.
Однако, поскольку согласно п. 6 постановления Пленума ВАС РФ
№ 53 взаимозависимость участников сделок является обстоятельством, которое в совокупности с иными обстоятельствами может
свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды,
взаимозависимым налогоплательщикам следует внимательно относиться к двенадцатому критерию самостоятельной оценки налого-
1
вых рисков
.
Данный критерий — ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. При этом ФНС России указывает, что при оценке вышеуказанных показателей налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения
либо наличие необоснованной налоговой выгоды, в том числе по
обстоятельствам, указанным в постановлении Пленума ВАС РФ от
12 октября 2006 г. № 53.
Таким образом, в настоящее время ФНС России нормативно закрепила, что наличие отношений взаимозависимости является одним из критериев для выбора данного налогоплательщика в качестве объекта для проведения выездной налоговой проверки. Кроме
того, разделом 3 концепции предусмотрено, что при планировании
выездной налоговой проверки налоговый орган определяет также
целесообразность проведения выездных налоговых проверок контрагентов и (или) аффилированных лиц проверяемого налогоплательщика. Учитывая, что одним из основных принципов концепции яв-
1
Приказ ФНС РФ от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концеп-
ции системы планирования выездных налоговых проверок» (в ред. от 14 октября
2008 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
44
1.2. Особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц
ляется обоснованность отбора налогоплательщиков для проведения
проверки и обеспечение неотвратимости наказания, а также очевидно повысившийся уровень эффективности выездных налоговых проверок, взаимозависимым налогоплательщикам следует всегда быть
потенциально готовым к выездной налоговой проверке. Стремясь
попасть в зону налоговой стабильности, необходимо внимательно
проанализировать распорядительные документы, обосновывающие
структуру бизнеса на предмет реальности экономической деятельности каждого из участников группы; проанализировать правоустанавливающие документы, трудовые договоры и иные документы, определяющие трудовые функции конкретных работников, подготовить
анализ результатов хозяйственной деятельности каждого из участников группы до и после организации структуры на основе взаимодействия взаимозависимых лиц и т.п. Учитывая, что выездная проверка, является на сегодняшний день самой эффективной формой
налогового контроля, следовательно, само назначение такой проверки является потенциальным источником возникновения налоговых
рисков. Очевидно, что в настоящее время налоговые риски взаимозависимых налогоплательщиков не только не снижаются, но и существенно повышаются
1
.
Итак, можно сделать следующие выводы:
Особое правовое положение налогоплательщиков — взаи-
мозависимых лиц не является основанием для уплаты налогов
в повышенном размере, применения особых механизмов исчис-
ления и уплаты налогов либо для применения специальных на-
логовых ставок. Формирование и исполнение налоговых обяза-
тельств лиц, признаваемых взаимозависимыми, в большинстве
своем производится по общим правилам, предусмотренным для
«независимых» налогоплательщиков.
Особенностью правового положения налогоплательщиков,
признанных взаимозависимыми, является наличие обязанности
выступить субъектом особой разновидности мероприятий нало-
1
Определение ВАС РФ от 23 сентября 2009 г. № ВАС-11802/09 по делу
№ А60-22159/2008-С10: в данном случае взаимозависимость лиц послужила для
налогового органа одним из оснований для признания незаконной деятельности
по организации и проведению азартных игр и вынесения предписания о приостановлении такой деятельности. Предписание было признано судами незаконным.
45
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
гового контроля — проверки правильности применения цен по
сделкам и, как следствие, обязанность заплатить налог исходя из
применения рыночных цен на соответствующие товары работы,
услуги (а не из цен, указанных сторонами сделки).
Особые обязанности налогоплательщиков, являющихся или
признанных взаимозависимыми, как правило, прямо не закреплены в налоговом законодательстве, а сформулированы путем
закрепления особых правомочий налоговых органов. Прямых
дополнительных обязанностей законодатель на взаимозависимых налогоплательщиков не возлагает.
Несмотря на отсутствие прямой обязанности исчислять налоги исходя из рыночных цен, при установлении отклонения цены
товаров, работ услуг от рыночной цены более чем на 20%, налоговый орган вправе вынести решение не только о доначислении
налога, но и пени.
В случаях, прямо предусмотренных законодательством о
налогах и сборах (гл. 23, 25 ч. 2 НК РФ), взаимозависимость
налогоплательщика влияет на формирование объекта налогообложения.
Наличие оснований для признания лиц взаимозависимыми
не опровергает презумпции добросовестности налогоплательщика и само по себе не свидетельствует о получении такими налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.
Таким образом, в действующем российском налоговом законодательстве в соответствии с общемировыми тенденциями часть
особенностей правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц, направлена на предотвращение возможных
злоупотреблений в сфере налогообложения и выражается в выработке государством различных форм противодействия трансфертному ценообразованию и иным формам обхода налогов в
рамках группы связанных лиц. При этом вторая группа особенностей направлена на стимулирование происходящих в экономике интеграционных процессов.
К первой группе можно отнести налоговый контроль цен,
применяемых по сделкам между взаимозависимыми лицами,
постановку на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика по признаку взаимозависимости, ограничения по отнесению процентов по долговым обязательствам, налогообложение материальной выгоды по сделкам между взаимозависимы-
46
1.3. Понятие и порядок признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами
ми лицами, запрет применения имущественного налогового
вычета при продаже квартиры взаимозависимому физическому лицу, запрет на применение упрощенной системы налогообложения.
Ко второй группе особенностей правового положения можно отнести исключение из налоговой базы по налогу на прибыль
операций, связанных с передачей активов внутри сложного коллективного субъекта, особенности определения налоговой базы
по налогу на прибыль при получении доходов, получаемых при
передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд,
имущество фонда).
Нетрудно заметить, что в правовом регулировании статуса
налогоплательщиков — взаимозависимых лиц преобладают положения, относящиеся к первой группе: ограничений, связанных
с особым правовым положением существенно больше, чем мер
правовой поддержки, что, в свою очередь, по мнению различных
экспертов, является фактором, препятствующим развитию интеграционных процессов в российской экономике.
Для качественного уяснения особенностей правового положения взаимозависимых лиц большое значение имеет определение понятия и порядка признания взаимозависимыми лицами
налогоплательщиков.
1.3. Понятие и порядок
признания налогоплательщиков
взаимозависимыми лицами
В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для
целей налогообложения признаются физические лица и (или) ор-
ганизации, отношения между которыми могут оказывать влияние на
условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Данное в законе определение
представляется не совсем удачным, поскольку не раскрывает существенных правовых признаков лиц, признаваемых взаимозависимыми в целях налогообложения, и не дает юридических критериев отличия взаимозависимых лиц от других категорий плательщиков налогов и сборов.
47
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
Грамматическое толкование с использованием общих и спе-
циальных словарей
1
не позволяет сделать однозначного вывода о
содержании термина «взаимозависимые». Дело в том, что «взаимозависимые» — сложное слово, образованное с использованием слов
«взаимный» и «зависимый». При этом «взаимный» означает «общий
для обеих сторон», «обоюдный», «связанный один с другим». Термин «зависимый» — в свою очередь означает находящийся в подчиненном положении (зависимость — подчиненность другому лицу
или другим при отсутствии самостоятельности). Следовательно, исходя из грамматического толкования, термин «взаимозависимый»
должен быть истолкован как означающий взаимную (общую для
обеих сторон) подчиненность, отсутствие самостоятельности. При
этом термин «подчиненность» (подчиненное положение), исходя из
правил русского языка, не предполагает обоюдности, взаимности.
Забегая вперед, можно утверждать, что для обозначения в целях налогообложения особенностей подобных субъектов налогового права целесообразно было воспользоваться словом «связанные»
либо «зависимые», поскольку именно они в русском языке означают
наличие взаимоотношений между двумя или более лицами (физическими лицами или организациями), связанных с отсутствием самостоятельности.
Юридические термины, используемые для обозначения правовых понятий, как правило, не характерны для обычной разговорной
речи. Однако если законодатель воспользовался именно общеупотребительным словом для формулировки определения нового для
российского налогового права правового понятия «взаимозависимые лица», следует уяснить его основные признаки. А главное, важно
проанализировать его соотношение с другими налогово-правовыми
понятиями, категориями и конструкциями.
Легальное определение «взаимозависимые лица» не содержит
критерии, принятые в праве. В настоящее время назрела необходимость в выделении юридических аспектов исследуемого явления.
Среди характеристик взаимозависимых лиц необходимо найти при-
1
См.: Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 8000 слов и
фразеологических выражений / РАН: Российский фонд культуры. М., 1996; Еф-
ремова Т.Е. Новый словарь русского языка. Толково-словообразовательный. М.,
2000. С. 475; Большой экономический словарь / под ред. А.Н. Азрилияна. М.,
2002.
48
1.3. Понятие и порядок признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами
знаки, которые всегда и неизбежно присущи этой категории налогоплательщиков и притом выражены в правовых понятиях.
В НК РФ понятие «взаимозависимые лица» сформулировано путем перечисления общих признаков, а также тех лиц, которые считаются взаимозависимыми. К общим признакам следует отнести: а)
состав взаимозависимых лиц; б) указание на зависимость одних лиц
от других.
В состав взаимозависимых лиц в целях налогообложения согласно закону входят физические лица и (или) организации. Термин «физическое лицо» налоговое законодательство традиционно использует для обозначения индивидуальных субъектов налогового права.
Коллективный субъект налогового права определяется с использованием термина «организация». При этом понятие «организация»,
определенное в ст. 11 НК РФ, раскрывается не через совокупность
определяющих признаков, а путем перечисления видов организаций,
которые признаются обязанными субъектами налогового права.
В соответствии со ст. 11 НК РФ организации — это юридические
лица двух видов. Во-первых, организации, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации). Вовторых, иностранные юридические лица. Кроме того, под организациями понимаются компании и другие корпоративные образования,
обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные
организации, филиалы и представительства иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (иностранные организации).
Таким образом, как уже отмечалось, понятие «организация»
в целях налогообложения шире понятия «юридическое лицо».
Однако в отношении российских юридических лиц можно говорить о совпадении этих понятий.
Взаимозависимыми лицами в целях налогообложения может
признаваться группа индивидуальных субъектов налогового права —
два и более физических лица, группа коллективных субъектов — две
и более организации. Кроме того, взаимозависимыми лицами может
быть смешанная по составу лиц группа — физические лица и организации, отношения между которыми отвечают определенным признакам. При этом вывод о наличии взаимозависимости в отношении
смешанной группы может быть сделан только в судебном порядке.
49
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
Для признания лиц взаимозависимыми в целях налогообложения
следует установить наличие особых отношений между ними, способных повлиять на следующие факторы: а) условия деятельности этих
лиц; б) экономические результаты их деятельности; в) условия или
экономические результаты деятельности представляемых ими лиц;
г) результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Необходимо отметить, что в п. 1 ст. 20 НК РФ в качестве обще-
го критерия оценки взаимоотношений между налогоплательщиками при признании их взаимозависимыми закреплена возможность
оказывать влияние на условия или экономические результаты их
деятельности или деятельности представляемых ими лиц. При этом
п. 2 ст. 20 НК РФ при установлении возможности признания лиц
взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1
ст. 20 НК РФ, в качестве критерия оценки взаимоотношений между
налогоплательщиками указывает на возможность оказывать влияние на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Представляется, что с учетом общего требования ст. 3 НК РФ об
определенности норм налогового законодательства необходимо закрепить единый универсальный критерий оценки отношений между
налогоплательщиками. При этом необходимо учесть, что возможность оказывать влияние на условия и результаты деятельности и
возможность оказывать влияние на результаты конкретных сделок
соотносятся как общее и частное. Применение трансфертной цены
в рамках группы организаций может не привести к изменению результата деятельности налогоплательщика в целом, но при этом
может привести к занижению налоговой базы по конкретным сделкам, что в некоторых случаях влияет на размер налоговой базы.
В связи с этим в качестве общего критерия взаимо зависимости целесообразно отобразить в дефиниции понятия «взаимо зависимые
лица» влияние на условия и результаты отдельных сделок и на результаты деятельности в целом.
Кроме того, в ст. 20 НК РФ не раскрыто содержание термина
«представляемых ими лиц». Общее правило, предусмотренное ст. 11
НК РФ, предполагает, что в связи с отсутствием специального определения в кодексе, как в данном случае, необходимо руководствоваться тем значением данного термина, которое используется в соответствующей отрасли законодательства. В этом случае можно обратиться к положениям Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ).
При этом в соответствии с требованиями гражданского законода-
50
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]