Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
2.2. Методы определения рыночных цен по сделкам
России» и «Бюллетень банковской статистики»)1. При определении
рыночных цен товаров, являющихся предметом мировой биржевой
торговли, вывозимых с таможенной территории РФ, могут быть использованы источники информации о биржевых котировочных ценах, в том числе использованные таможенными органами при определении таможенной стоимости таких товаров, опубликованные в
сборнике «Таможенная статистика внешней торговли Российской
2
Федерации»
. Во всех остальных, более общих случаях Минфин России рекомендует использовать информацию органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования3.
Вместе с тем судебная практика, складывающаяся в разных округах, одни и те же источники информации может как признавать,
так и не признавать в качестве надлежащих. Так, в качестве ненадлежащего источника информации суды расценивают и органы статистики, и экспертные заключения, и данные специализированных
подразделений государственных органов по ценообразованию (см.
таб л. 1. прилож. А).
Определенность имеется в отношении собственных цен налогоплательщика по сделкам с независимыми контрагентами: использовать информацию об этих ценах в качестве доказательства уровня рыночных цен нельзя4. Кроме того, следует отметить, что в официальных источниках содержится информация об уровне рыночных
цен5, т.е. о неком усредненном показателе, что делает практически
1
Письмо Минфина России от 6 мая 2003 г. № 04-02-05/5/7 329 // СПС «Консуль-
тантПлюс».
2
Письмо Минфина России от 18 июля 2005 г. № 03-02-07/1-190 329 // СПС «Кон-
сультантПлюс».
3
Письма Минфина России от 31 декабря 2009 г. № 03-02-08/95; от 1 августа
2008 г. № 03-02-07/1-333 329 // СПС «КонсультантПлюс».
4
См.: п. 4, 5 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного
Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными
судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Нало-
гового кодекса Российской Федерации».
5
В связи с этим необходимо также отметить, что противоречие, приводящее к
фактической невозможности реализации полномочий налоговых по определе-
нию размера налоговой базы условными методами расчета, предусмотренными
ст. 40 НК РФ, заключается в следующем. Пункт 1 ст. 40 НК РФ, закрепляющий
презумпцию соответствия договорной цены, содержит положение о соответствии
«уровню рыночных цен», в то время как все последующие пункты ст. 40 НК РФ
141
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
невозможным доказывание факта идентичности (однородности) по
отношению к товарам, реализуемым конкретным налогоплательщиком, а также сопоставимости условий сделок (качество, объемы реализуемой партии, условия оплаты и т.д.).
Полагаем, что в налоговом кодексе необходимо закрепить
понятие и перечень официальных источников информации, а также положение, определяющее, что информация,
полученная из официальных источников, может быть использована налоговым органом наряду с другими доказательствами, т.е. как одно из предусмотренных законом
средств доказывания.
В соответствии с ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия органами государства, местного самоуправления, должностными лицами оспариваемых актов,
решений, действий (бездействий), возлагается на соответствующие
орган или должностное лицо. Следовательно, бремя доказывания
несоответствия цен, примененных налогоплательщиком, рыночному
уровню возлагается на налоговый орган. Вместе с тем при наличии
спора о правильности метода определения рыночной цены, использованного налоговым органом, именно налогоплательщик в соответствии со ст. 65 АПК РФ обязан доказать, что неверен довод налоговой инспекции об отсутствии информационных источников для
определения рыночной цены, что существовала возможность применения других предусмотренных ст. 40 НК РФ методов, отличных от
затратного метода
1
.
обязывают налоговые органы сравнить цены налогоплательщика с рыночной це-
ной. Уровень цен — это отношение средневзвешенных цен одного периода к сред-
невзвешенным ценам базового периода. При этом уровень цен базового года при-
нимается за единицу (см. Глоссарий.Ru). Рыночная цена — это цена конкретного
товара, работы, услуги, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложе-
ния. Таким образом, «уровень цен» и «рыночная цена» — понятия различные, в
том числе не сопоставимые по единицам измерения. Следует определить в законе
единый критерий для сравнения с ценами, примененными налогоплательщиком
в конкретной сделке.
1
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июня 2006 г.
№ Ф04-4109/2005(23507-А27-40) по делу № А27-15454/2004-2 // СПС «Кон-
сультантПлюс».
142
2.2. Методы определения рыночных цен по сделкам
Последнее требование законодательства, которое должно быть
соблюдено налоговым органом при определении рыночной цены,
заключается в необходимости учесть различные «обычные» скидки,
вызванные, в частности, сезонными и иными колебаниями потребительского спроса; потерей качества; истечением (или приближением
даты истечения) срока годности товаров; истечением срока реализации товара (либо приближением даты истечения); маркетинговой
(ценовой) политикой, в том числе при продвижении новых изделий
либо завоевании новых рынков; привлечением новых слоев покупателей (потребителей); реализацией опытных моделей или образцов
товаров в целях ознакомления с ними потребителей. Следует отметить, что НК РФ не содержит никаких ограничений размеров скидок,
применяемых налогоплательщиком. В связи с чем профессионально
составленный пакет документов может сделать легитимной любую
неограниченно низкую цену.
По нашему мнению, в целях предотвращения возможных
злоупотреблений в законе должны быть установлены определенные ограничения. Возможно определить закрытый
перечень скидок, учитываемых в целях определения рыночных цен, либо закрепить положение о том, что окончательная цена с учетом маркетинговых мероприятий не может быть ниже определенного уровня.
Поскольку выявление налоговым органом отклонения цены по
сделке между взаимозависимыми лицами предполагает корректировку налоговой базы в сторону увеличения, следствием чего станет доначисление налогов, существенным недостатком является отсутствие
в российской правовой конструкции проверки цен по сделкам механизма корреспондирующей корректировки налоговой базы у контрагента проверяемого налогоплательщика по сделке. При этом может возникнуть экономическое двойное налогообложение. Согласно
позиции ОЭСР предусмотрена последующая (зеркальная) корректировка прибыли контрагента. Такая корректировка должна быть
обусловлена добросовестностью налогоплательщика. В тех случаях
когда доказан факт злоупотребления правом с целью получения необоснованной налоговой выгоды, последующая корректировка исключается. Таким образом, предполагается, что непредставление
права на корреспондирующее исправление может использоваться
143
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
только в качестве меры ответственности для группы взаимозависимых лиц в целом.
Таким образом, нормы, определяющие порядок осуществле-
ния специального мероприятия налогового контроля в отноше-
нии налогоплательщиков — взаимозависимых лиц, недостаточно
четко определены. Отсутствие четких формулировок правовых
норм создает возможность искажения налоговой базы при ис-
пользовании взаимозависимыми лицами трансфертных цен. За-
конодательная неопределенность понятий и необходимость сле-
дования букве закона могут привести к возникновению непрео-
долимых препятствий при реализации контрольных полномочий
налоговых органов, предусмотренных ст. 40 НК РФ.
Итак, проанализировав принципы определения рыночной цены
по сделкам между взаимозависимыми лицами, можно прийти к их
критической оценке, что, в свою очередь, обуславливает необходимость исследовать вопрос об эффективности данных правовых норм,
а именно: насколько использованные законодателем приемы правового регулирования обеспечивают возможность противодействия
занижению налоговой базы по сделкам между взаимозависимыми
лицами.
2.3. Эффективность правового регулирования
мероприятий налогового контроля в отношении
налогоплательщиков — взаимозависимых лиц
В идеале нормативно-правовое регулирование мероприятий налогового контроля над ценами, применяемыми налогоплательщиками —
взаимозависимыми лицами, должно создавать условия целостного, последовательного, рационального и действенного выполнения
функций, присущих этой группе мероприятий контроля.
Несмотря на то что само понятие эффективности правовой
нормы различными авторами определяется по-разному,
большинство авторов эффективность правовой нормы
рассматривает через отношение между действительным
результатом и той целью, для достижения которой были
приняты соответствующие правовые нормы. А.С. Пашков
144
2.3. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля
и Л.С. Явич раскрывают несколько условий эффективности нормы права: норма права эффективна, если соответствует объективным потребностям, предусматривает оптимальный вариант поведения, требуемого для достижения
цели, и реально обеспечивает наступление фактического
результата
Поскольку уровень эффективности определяется путем сравнения двух величин: цели и фактически достигнутого результата,
прежде всего следует обратить внимание на правовые цели предусмотренного законодательством механизма контроля цен, применяемых зависимыми налогоплательщиками.
Правовая (юридическая) цель есть будущий результат, то, к чему
стремятся субъекты правотворческой и правореализационной деятельности. Цель представляет собой особую форму знания, направленного на юридическое преобразование действительности, изменение существующих общественных отношений.
Введение в правовой оборот новых категорий обычно преследует
цель регуляции и охраны общественных отношений в определенной
сфере. По справедливому утверждению С.Д. Шаталова, «при отсутствии специальных правил, позволяющих при определенных обстоятельствах корректировать цены сделок в целях налогообложения,
продавец и покупатель, по договоренности показывая цены, отличающиеся от фактических, могут добиться впечатляющих результатов
в уклонении от налогообложения… Поэтому государство не пытается
регулировать цены сделок, но требует корректировать сумму налогов таким образом, чтобы налоги в каждом случае уплачивались так,
как если бы сделки осуществлялись между добросовестными и независимыми партнерами»2.
Таким образом, непосредственной целью правовых норм, предусматривающих право проверки цен, применяемых налогоплательщиками, является восстановление и превенция. Во-первых, указанные нормы направлены на противодействие уклонению от налого-
1
.
1
См.: Пашков А.С., Явич Л.С. Эффективность действия правовой нормы (к мето-
дологии и методике социологического исследования) // Советское государство и
право. 1970. № 3. С. 41.
2
Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской федерации, части
первой (постатейный). М., 1999. С. 186.
145
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
обложения с использованием трансфертного ценообразования путем взыскания сумм налогов, подлежащих уплате, и соответствующих сумм пени. А в конечном итоге положения ст. 40 НК РФ призваны содействовать обеспечению политики налоговой справедливости
путем создания равных условий для исполнения конституционной
обязанности по уплате налогов для добросовестных «независимых»
налогоплательщиков и налогоплательщиков, применяющих трансфертные цены для снижения размера своих налоговых обязательств.
При определении эффективности норм ст. 20 и 40 НК РФ возможно использование формулы, предложенной Ф.Н. Фаткуллиным и
Л.Д. Чулюкиным: норма права может быть признана неэффектив-
1
ной, если ее результат меньше или равен исходному состоянию
.
О результативности действия анализируемых правовых норм,
прежде всего, свидетельствует практика рассмотрения судами заявлений налогоплательщиков о признании недействительными решений налоговых органов о доначислении налогов и пени в порядке
ст. 40 НК РФ. Поскольку НК РФ предусматривает право налоговых
органов взыскивать, исходя из рыночных цен налогов и пени в бесспорном порядке, с достаточной долей уверенности можно утверждать, что практически каждое решение, принятое налоговым органом в связи со ст. 40 НК РФ, обжалуется налогоплательщиками в судебном порядке. Необходимо отметить, что, несмотря на принадлежность российской правовой системы к романо-германской правовой
семье, в налоговых отношениях роль судебного прецедента в настоящее время значительно возросла. Этот процесс, по нашему мнению,
является прямым следствием недостаточного уровня законодательной техники. Что, в свою очередь, приводит к прогрессирующей нестабильности судебной практики. Прямо противоположные пози-
1
См.: Фаткулин Ф.Н., Чулюкин Л.Д. Социальная ценность и эффективность право-
вой нормы. Казань, 1977. С. 33. Возможно использовать и другие формулы для
определения эффективности нормы. Так, А.С. Пашков и Л.С. Явич считают, что
необходимо при оценке эффективности учитывать и затраты на реализацию нор-
мы и рассчитывать ее по следующей формуле: C = A — B / K, где C — показа-
тель эффективности, A — результат действия, B — первоначальное состояние,
K — затраты на реализацию нормы. См.: Пашков А.С., Явич Л.С. Эффективность
действия правовой нормы (к методологии и методике социологического иссле-
дования) // Советское государство и право. 1970. № 3. С. 45. Однако в нашем
случае оценивать затраты на реализацию данной правовой нормы неактуально,
поскольку, как правило, результат ее действия фактически отсутствует.
146
2.3. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля
ции, отраженные в решениях окружных арбитражных судов, стали
обычным явлением в правоприменительной практике. При этом использование судами оценочных категорий, которыми перенасыщена
ст. 40 НК РФ, при разрешении споров ведет к расширению сферы судейского усмотрения.
Следует отметить, что за 9 лет действия норм ст. 20 и 40 НК РФ
на уровне ВАС РФ рассмотрено только три дела. Во всех случаях
ВАС РФ отменил решения нижестоящих судов, признавших решения налоговых органов законными, и принял решение в пользу налогоплательщиков, указав, что налоговым органом не доказана правильность определения им рыночной цены на основании информа-
1
ции, полученной из официальных источников
.
Нами проведен сравнительный анализ судебной практики применения ст. 40 НК РФ, сложившейся на уровне федеральных арбитражных судов, за период 1999–2004 и за 2005 — апрель 2010 г. Процентное соотношение результатов рассмотрения дел по заявлениям
налогоплательщиков в пользу налоговых органов и налогоплательщиков представлено в табл. 1.
Вышеприведенные данные показывают, что абсолютное большинство дел решается в пользу налогоплательщиков: в среднем
91% — по состоянию на 2004 г., и 87% — по состоянию на 2010 г.
Вместе с тем имеется некоторый рост количества дел, рассмотренных судами в пользу налоговых органов: с 9% за 1999–2004 гг., до
13% за 2005–2010 гг. Это, в свою очередь, свидетельствует о том, что
проблема применения ст. 40 НК РФ становится более актуальной.
С одной стороны, она затрагивает все большее количество налогоплательщиков, а с другой стороны, свидетельствует о низкой результативности контрольной работы налоговых органов в отношении
взаимозависимых налогоплательщиков.
Количественные показатели рассмотрения данной категории споров федеральными арбитражными судами различных округов приведены за период 1999–2004 гг. в табл. 2, за период 2005–2010 гг. в
табл. 3.
1
Постановления Президиума ВАС РФ от 12 января 2010 г. № 10280/09 по делу
№ А27-13916/2008-6; от 19 ноября 2002 г. № 1369/01 // Вестник ВАС РФ. 2003.
№ 3; от 18 января 2005 г. № 11583/04 // Вестник ВАС РФ. 2005. № 5.
147
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
Таблица 1
Результаты рассмотрения судебных дел по заявлениям
налогоплательщиков в связи с применением ст. 40 НК РФ
в период 1999–2010 гг.
Наимено-
вание
ФАС
ВолгоВятского
округа
ВосточноСибирского
округа
Дальневосточного
округа
ЗападноСибирского
округа
Московского
округа
Поволжского
округа
СевероКавказского
округа
Уральского
округа
СевероЗападного
округа
Центрального
округа
Итого 91% 9% 87% 13%
суда в пользу
1999–2004 гг. 2005–2010 гг.
Решения
налогопла-
тельщика
%
86% 14% 88% 2%
85% 15% 91% 9%
50% 50% 76% 24%
89% 11% 82% 18%
93% 7% 79% 21%
100% 0% 88% 12%
100% 0% 82% 18%
79% 21% 89% 11%
100% 0% 94% 6%
84% 16% 93% 7%
Решения
суда в пользу
налогового
органа
%
Решения
суда в пользу
налогопла-
тельщика
%
суда в пользу
Решения
налогового
органа
%
148
2.3. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля
Таблица 2
Сведения о количестве постановлений,
вынесенных судами кассационной инстанции
с применением положений ст. 40 НК РФ в 1999–2004 гг.
Количе-
Наименование
ФАС
Волго-Вятского округа 14 12 86% 2 14%
Восточно-Сибирского
округа
Дальневосточного округа 2 1 50% 1 50%
Западно-Сибирского
округа
Московского округа 13 12 93% 1 7%
Поволжского округа 11 11 100% 0 0%
Северо-Кавказского
округа
Уральского округа 24 19 79% 5 21%
Северо-Западного округа 41 41 100% 0 0%
ство вы-
несенных
постанов-
лений
В пользу налого-
плательщика
Кол-во % Кол-во %
13 11 85% 2 15%
18 16 89% 2 11%
8 8 100% 0 0%
В пользу налого-
вого органа
Центрального округа 6 5 84% 1 16%
Итого 150 136 91% 14 9%
Наибольшее количество заявлений налогоплательщиков (41) о
признании незаконными решений налоговых органов, принятых в
порядке ст. 40 НК РФ, в 1999–2004 гг. рассмотрено ФАС СевероЗападного округа. Это почти в 2 раза больше аналогичного показателя в Уральском округе и в 20 раз больше Дальневосточного округа.
149
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
Необходимо отметить, что ФАС Северо-Западного округа все дела
рассмотрены в пользу налогоплательщиков. Аналогичная картина
сложилась в ФАС Северо-Кавказского и Поволжского округов: налоговым органам не удалось доказать законность ни одного решения, оспоренного налогоплательщиками.
Таблица 3
Сведения о количестве постановлений,
вынесенных судами кассационной инстанции
с применением положений ст. 40 НК РФ в 2005–2010 гг.
Коли-
Наименование
ФАС
Волго-Вятского округа 18 15 83% 3 17%
Восточно-Сибирского округа 28 25 89% 3 11%
Дальневосточного округа 21 17 81% 4 19%
Западно-Сибирского округа 55 47 85% 8 15%
Московского округа 82 71 87% 11 13%
Поволжского округа 40 35 88% 5 12%
Северо-Кавказского округа 47 39 83% 8 17%
Уральского округа 46 38 83% 8 17%
Северо-Западного округа 111 103 93% 8 7%
Центрального округа 34 32 94% 2 6%
Итого 482 422 88% 60 12%
чество
выне-
сенных
поста-
новле-
В пользу налого-
Кол-во % Кол-во %
ний
плательщика
В пользу налого-
вого органа
Сравнение статистических данных за периоды 1999–2004 гг.
(табл. 2) и 2005–2010 гг. (табл. 3) свидетельствуют, прежде всего, о
существенном росте количества дел, связанных с применением поло-
150
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]