Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
1.4. Перспективы развития института взаимозависимых лиц
ся термин «ассоциированные лица». В частности, такой же термин
содержится в специализированной Европейской конвенции 1990 г.
об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий (associated enterprises,
verbundee Unternehmen). Однако имеющиеся в российском законодательстве термины (аффилированные лица, взаимозависимые лица,
взаимосвязанные лица и т.д.) не в полной мере могут быть использованы для корректного перевода термина «associated enterprises». Вместе с тем в официальных переводах на русский язык п. 9.1 Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, а также в
ст. 9 Модельной конвенции ООН используется термин «ассоциированные предприятия», причем его определение практически сходно
с определением, использующимся в Конвенции об арбитраже. С учетом изложенного можно вполне обоснованно использовать понятие
«ассоциированные предприятия» при переводе термина «associated
1
enterprises»
.
Отсутствие единого термина в национальных законах различных государств неслучайно, ведь даже российское законодательство для обозначения по сути одного и того же правового явления
в различных отраслях права и законодательстве использует различные термины. Например, аффилированные лица — в корпоративном
праве; дочерние и зависимые лица — в гражданском праве; взаимосвязанные лица — в таможенном законодательстве; взаимозависимые лица — в налоговом праве.
Наиболее общие необходимые правила учета в целях налогообложения различного рода «особых» отношений между формально
независимыми налогоплательщиками, сформулированные в Рекомендациях Организации экономического сотрудничества и развития
(далее — ОЭСР), изложены в Руководстве ОЭСР по трансфертному
ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых
служб 1995 г. Эти Рекомендации основаны на американских правовых нормах — положениях Кодекса внутренних доходов США.
Кроме того, общее правило о наличии особых налоговых последствий для связанных налогоплательщиков закреплены в § 1
ст. 9 Типового договора ОЭСР об избежании двойного налогообло-
1
См.: Сеидов А. Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип «вытя-
нутой руки» в российском законодательстве // Банковское право. 2002. № 4.
81
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
жения, который является основой для заключения двухсторонних
договоров между странами — членами ОЭСР. Многие страны, которые не входят в состав ОЭСР, также руководствуются положениями
этого документа. Статья 9 типового договора гласит: «Когда между
двумя ассоциированными предприятиями устанавливаются или навязываются условия в области торговых и финансовых отношений,
отличные от условий, которые бы сложились между независимыми
предприятиями, тогда любая прибыль, которая в указанных условиях относилась бы на одно из предприятий, но по причине указанных условий не относится на его счет, может быть включена в состав прибыли этого предприятия и соответственно подлежать налогообложению».
Таким образом, суть подхода к налогообложению связанных
налогоплательщиков состоит в необходимости корректировки в
целях налогообложения финансово-хозяйственных результатов,
полученных этими налогоплательщиками. Наличие особых отношений между такими субъектами позволяет им сформулировать условия конкретных сделок или условия построения схем
взаимодействия таким образом, что это может привести к уменьшению размера налоговых обязательств по сравнению с другими
независимыми налогоплательщиками.
Учитывая, что признание налогоплательщиков ассоциированны-
ми (контролируемыми и т.д.) лицами влечет за собой особые последствия — возможность дополнительного налогового контроля, увеличение размера налоговых обязательств — в законодательстве должны быть четко определены основания, при наличии которых лицо
может быть признано таковым.
Модельная конвенция по налогам на доход и на капитал ОЭСР
исходит из условий международной экономики и межгосударственного сотрудничества стран в области налогообложения. Статья 9
данной конвенции признает налогоплательщиков ассоциированными, если:
предприятия прямо или косвенно участвуют в управлении, •
контроле или капитале другого (других) предприятия(й)
одного и (или) другого государства;
между предприятиями устанавливаются особые коммерче-•
ские и финансовые условия, отличные от тех, что имели бы
место между независимыми предприятиями.
82
1.4. Перспективы развития института взаимозависимых лиц
Как видим, основанием признания предприятий ассоциирован-
ными является наличие возможности у двух независимых субъектов реализовывать единые интересы. При этом конкретные основания такой возможности (участие в управлении, контроле либо иные)
фактически не имеют значения для признания налогоплательщиков
ассоциированными лицами.
В соответствии со ст. 482 Кодекса внутренних доходов США ана-
логом термину «взаимозависимые лица» является термин «контролируемые лица». Налогоплательщики считаются таковыми, если
они «принадлежат или контролируются прямо или косвенно одними и теми же интересами» (owned or controlled directly or indirectly by
1
the same interests)
. При этом контроль определяется как любая форма
контроля, прямого или косвенного, юридически оформленного или
не оформленного, включая контроль, возникающий в результате действий двух и более налогоплательщиков, действующих по взаимной
договоренности или с общей целью или с намерением искусственного перераспределения доходных или расходных статей между указанными налогоплательщиками и контролируемой организацией.
В соответствии с разд. 3 ст. 3 Рекомендаций Европейской Комиссии в отношении определения микро, малых и средних предприятий2
ассоциированными являются предприятия, связанные между собой
следующим отношениями:
1) предприятие имеет большинство прав голосов акционеров
или компаньонов другого предприятия (это относится и к
предприятиям-партнерам);
2) предприятие имеет право назначать или отзывать большинство членов административных, руководящих или контролирующих органов другого предприятия;
3) согласно договору, заключенному с другим предприятием,
или на основании пункта в его уставе предприятие имеет право оказывать доминирующее влияние на это предприятие;
4) предприятие, которое является акционером или компаньоном другого предприятия, по договоренности с другими ак-
1
Дернберг Ричард Л. Международное налогообложение. Краткий курс. М., 1997.
С. 174.
2
Commission Recommendation 2003/361/EC of 6 May 2003 concerning the difi nition
mikro, small and medium-size enterprises // O.J. № L 124 of 20 May 2003. P. 36.
83
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
ционерами или компаньонами осуществляет единоличный
контроль над большинством прав голоса этих акционеров
или компаньонов;
5) предприятия, которые связаны между собой одним из этих
отношений посредством одного физического лица или действующей совместно группы физических лиц. Такие предприятия считаются ассоциированными лицами, если эти они
полностью или частично действуют на одном рынке или на
смежных рынках (смежным считается рынок, который непосредственно предшествует соответствующему рынку или
следует за ним).
В действующих международных конвенциях «Об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращения уклонения от налогообложения» между Правительством РФ и правительствами иностранных государств, как
правило, используется следующее определение ассоциированных
предприятий:
предприятие одного Договаривающегося Государства прямо •
или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале
предприятия другого Договаривающегося Государства, или
одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управле-•
нии, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства;
и в любом случае между двумя предприятиями в их коммер-•
ческих или финансовых взаимоотношениях создаются или
ставятся условия, отличные от тех, которые имели бы место
1
между независимыми предприятиями
.
Кроме того, понятие «связанные стороны» сформулировано в Международных стандартах финансовой отчетности (далее —
МСФО). Так, в Стандарте МСФО 24 «Раскрытие информации о свя-
1
См.: Конвенция от 16 июня 1995 г. между Правительством РФ и Правительством
Королевства Бельгии «Об избежании двойного налогообложения и предотвра-
щения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и иму-
щество» // СЗ РФ. 2000. № 34. Ст. 3434; Конвенция от 9 апреля 1996 г. между
Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики «Об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предот-
вращения уклонения от налогообложения» // СЗ РФ. 1997. № 41. Ст. 4671.
84
1.4. Перспективы развития института взаимозависимых лиц
занных сторонах» определено, что сторона признается связанной,
если она
(а) прямо или косвенно через одного или нескольких посредников:
контролирует, контролируется или находится под общим •
контролем с предприятием (это включает в себя материнское
предприятие, дочерние предприятия и дружественные дочерние предприятия);
имеет долю в уставном капитале предприятия (• interest), кото-
рая дает возможность оказывать на него существенное влияние, или осуществляет совместный контроль над предприятием;
(б) является аффилированной/зависимой компанией (в соответствии с МСФО 28 «Учет инвестиций в аффилированные компании»)
по отношению к другой стороне;
(в) является совместной компанией, в которой другая сторона
является участником (МСФО 31 «Участие в совместной деятельности»);
(г) является членом ключевого управленческого персонала другой стороны или ее материнской компании;
(д) является близким родственником любого лица, упомянутого
в пунктах (а) или (г);
(е) прямо или косвенно находится под контролем, совместным
контролем или существенным влиянием лиц, упомянутых в пунктах (г) или (д), либо этим лицам принадлежит значительное число
голосов в ее руководящих органах;
(ж) является структурой, занимающейся пенсионным обеспечением сотрудников другой стороны или ее связанных сторон.
Близкие члены семьи (close members of the family) определяются
как родственники, которые могут оказывать влияние или находиться под влиянием указанного ответственного лица в ходе операций с
предприятием. Они могут включать:
а) сожителя и детей ответственного лица;
б) детей сожителя ответственного лица;
в) иждивенцев ответственного лица или сожителя ответственного лица.
Ключевой управленческий персонал (members of the key
management) определяется как лица, наделенные полномочиями и
ответственные за планирование, управление и контроль за деятель-
85
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
ностью предприятия прямым или косвенным образом, включая
любого директора (как исполнительного, так и иного) этого предприятия.
Таким образом, признание связанности организаций и (или)
физических лиц предполагает наличие отношений контроля либо
значительного влияния.
Контроль определяется как полномочие, позволяющее направ-
лять финансовую и оперативную политику руководства компании.
Контроль предполагается, когда материнское предприятие владеет
(прямо либо косвенно через дочерние предприятия) более чем половиной акций компании, имеющих право голоса, или существенной
частью таких акций, за исключением случаев, когда ясно видно, что
подобное владение не устанавливает контроль.
Контроль также существует, когда материнское предприятие вла-
деет половиной либо менее чем половиной голосов предприятия, но
при этом обладает:
более чем половиной голосов посредством соглашения с дру-•
гими участниками;
полномочием руководить финансовой и операционной дея-•
тельностью предприятия вследствие учредительных документов либо соглашения;
полномочием назначать либо освобождать большинство чле-•
нов совета директоров либо аналогичного органа управления
и контроля предприятия;
полномочием подавать большинство голосов на заседаниях •
совета директоров либо аналогичного органа управления и
контроля предприятия.
Значительное влияние определяется как полномочие участво-
вать в принятии решений в сфере финансовой и оперативной политики компании без права контроля за этой политикой. Значительное
влияние может осуществляться несколькими способами:
представительство в совете директоров либо аналогичном •
органе управления и контроля предприятия;
участие в процессе выработки политики компании;•
существенные операции между компаниями;•
взаимный обмен управленческими кадрами;•
зависимость от существенной технической информации.•
86
1.4. Перспективы развития института взаимозависимых лиц
При этом наличие собственника, имеющего контроль, не исклю-
чает возможности оказывать существенное влияние со стороны других инвесторов.
Таким образом, необходимо отметить, что понятия, обозна-
чающие «связанные лица», в зарубежном и международном праве
не используют «закрытых» перечней юридических и физических
лиц, признаваемых связанными. Как правило, определения являются достаточно абстрактными, дающими возможность для гибкого правоприменения, исходя из принципа приоритета содержания
над формой.
Учитывая международный опыт при разработке понятия
«взаимозависимые лица в целях налогообложения», необходимо достичь оптимального баланса между юридической
точностью и возможностью применять профессиональные суждения. То есть, с одной стороны, признаки взаимозависимости в целях налогообложения должны быть четко определены в НК РФ. Однако с целью предотвращения
уклонения от налогообложения с использованием отношений зависимости, когда некоторые сделки не будут попадать
под признаки контролируемых налоговыми органами по
основанию взаимозависимости, должна быть предусмотрена возможность принимать решения, основываясь на профессиональном суждении.
Резюмируя изложенное, заметим, что при разработке законопроектов о внесении изменений в ст. 20 НК РФ, по нашему
мнению, необходимо отказаться от идеи детального перечисления всех случаев, в которых одно лицо так или иначе
может оказывать влияние на деятельность другого. Считаем
такой подход неконструктивным. Очевидно, что невозможно в законе установить закрытый перечень видов отношений, при которых одно лицо способно оказывать влияние
на другое лицо. В связи с этим в законе необходимо четко
определить сам критерий — возможность оказывать влияние на деятельность другого налогоплательщика.
Рассматривая вопрос о перспективах института взаимозависи-
мых лиц, особо необходимо остановиться на следующем направле-
87
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
нии развития этой категории. В ближайшее время примером вероятной трансформации категории взаимозависимых лиц может стать
появление в Налоговом кодексе РФ новой разновидности участников налоговых правоотношений отношений — консолидирован-
ной группы налогоплательщиков.
Так, 17 мая 2006 г. на заседании Правительства РФ был рассмо-
трен и одобрен проект Концепции развития корпоративного законо-
1
дательства
, представленный Минэкономразвития России. В нем в
качестве одной из мер решения задачи обеспечения правового регулирования, направленного на установление баланса интересов всех
заинтересованных участников отношений, предусмотрено изменение
налогово-правового регулирования группы связанных лиц. А именно: в проекте концепции предусмотрено, что целесообразно установление специального налогового регулирования группы связанных
лиц, которое можно формализовать в НК РФ как один из специальных налоговых режимов. Группа связанных лиц должна рассматриваться для целей налогообложения как один налогоплательщик независимо от количества юридических лиц, входящих в группу и находящихся под общим контролем.
Формулируя основные направления налоговой политики на
2008–2010 гг., Президент РФ обратил внимание на необходимость
изменения правового регулирования налогообложения связанных
налогоплательщиков. В.В. Путин отметил, что «необходимо принять
решение о реализации в Российской Федерации института консолидированной налоговой отчетности»
2
.
На заседании Правительства РФ 2 марта 2007 г. утверждены
Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008–2010 гг. Этот документ, разработанный Минфином
России, включает главные цели налоговой политики государства,
которые предполагается реализовать в среднесрочной перспективе. В числе мер предусмотрено введение института консолидированной налоговой отчетности при исчислении налога на прибыль
организаций.
1
См.: <http://www.government.ru/government/governmentactivity/kzp/archive/
2006/05/17/402ba724 -d812-4b70-b3e5-485dfed5bf22.htm>.
2
Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию РФ от 9 марта
2007 г. «О бюджетной политике в 2008—2010 годах».
88
1.4. Перспективы развития института взаимозависимых лиц
Учитывая опыт работы над проектом первой части Налогового кодекса РФ в 1996–1998 гг., представляется, что при подготовке
данного законопроекта необходимо, прежде всего, решить вопросы,
определяющие концептуальный подход к особенностям правового
статуса сложных коллективных субъектов налогового права. И здесь
видятся два подхода. Либо термин «консолидированный налогоплательщик» будет означать наличие самостоятельного субъекта налоговых правоотношений и, следовательно, наличие самостоятельной
налоговой правосубъектности, отличной от налоговой правосубъектности каждого из налогоплательщиков, входящих в группу. Либо
«консолидированная группа налогоплательщиков», будет являться специальным налоговым режимом, предусматривающим особый
порядок определения элементов налогообложения, ведение консолидированного налогового учета (объектов, вычетов, доходов, расходов). В том числе формирование сводной консолидированной налоговой базы с возложением обязанности уплаты налога на одного
из членов группы и солидарным исполнением обязанности по уплате
налога, пеней, штрафа всех членов группы. При этом любой из выбранных вариантов должен, прежде всего, обеспечивать рациональный подход к налогообложению сложных коллективных субъектов
налогового права.
Возможность признания участников сложных коллективных
субъектов права консолидированной группой налогоплательщиков
традиционно рассматривается как одна из мер государственной поддержки, необходимых для стимулирования происходящих в экономике интеграционных процессов. Именно в таком качестве возможность получения статуса консолидированного налогоплательщика была предусмотрена ст. 13 Федерального закона от 30 ноября
1
1995 г. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах»
(утратил
силу в связи с принятием Федерального закона от 22 июня 2007 г.
2
№ 115-ФЗ
).
Однако, учитывая особенности правого регулирования налоговых правоотношений, для создания налогово-правового института
консолидированной группы налогоплательщиков необходимо было
1
СЗ РФ. 1995. № 49. Ст. 4697.
2
СЗ РФ. 2007. № 26. Ст. 3088.
89
1. Сущность и правовые основы института взаимозависимых лиц в налогообложении
включение подобных положений в акты законодательства о налогах
и сборах.
Впервые Правительство РФ предприняло попытку законодательного закрепления специального правового статуса сложного
коллективного субъекта налогового права в ходе работы над частью
первой НК РФ (1996–1998). Законопроект содержал специальную
гл. 7 «Консолидированная группа налогоплательщиков»
1
. В ней
содержалось определение понятия «консолидированная группа
налогоплательщиков», а также условия для создания группы, порядок ее регистрации, права и обязанности группы и ее участников, специфика операций по реализации товаров (работ, услуг)
между участниками, условия изменения состава группы и ее ликвидации.
В частности, предлагалось предусмотреть образование консолидированной группы налогоплательщиков в составе материнского и дочерних обществ, если доля соответствующего участия составляет не менее 80%. Такая группа могла быть образована на основе
договора между материнским обществом и дочерними обществами
2
и подлежала регистрации в налоговом органе
. Также предлагалось
закрепить разрешительный порядок создания группы. То есть регистрацию группы должен был осуществлять территориальный налоговый орган на основании ее заявления с приложением учредительных документов всех участников, а также договора о создании группы. Документы следовало рассмотреть налоговым органом в течение
месяца. Кроме того, предусматривалось ограничение по сроку создания: не менее года. При этом проектом Налогового кодекса РФ консолидация для целей налогообложения предусматривалась только в
части налога на прибыль, но предусматривалась возможность консолидации по иным федеральным и региональным налогам (в том числе НДС), если это предусмотрено НК РФ. Заметим, что проект ч. 2
НК РФ изначально предполагал введение консолидированного налогообложения только по налогу на прибыль. Однако в принятый
1
Аналогичную по содержанию главу включал в себя и альтернативный проект
НК РФ, внесенный 3 февраля 1998 г. в Государственную Думу РФ депутатами
В.В. Жириновским и Ю.Н. Першаковым.
2
См.: Налоговый кодекс РФ. Общая часть (проект). Комментарии С.Д. Шаталова.
М., 1996. С. 79–82.
90
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]