Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Сделки между взаимозависимыми лицами. Налоговые риски. Монография
.pdf
2.2. Методы определения рыночных цен по сделкам
ст. 40 НК РФ, относят сферу обращения товаров, условия приобретения товаров с учетом особенностей производства продукции, особенности, связанные с установлением цены, например государствен-
1
ное регулирование цен
и другие. Вместе с тем действующие нормы
НК РФ не позволяют четко разграничить понятия «сопоставимые
условия сделки» и понятие «сопоставимые экономические (коммерческие) условия рынка».
Кроме того, следует отметить, что НК РФ дает легальное определение только идентичных и однородных товаров. Какими критериями следует руководствоваться при установлении идентичности или
однородности работ и услуг, законодатель не определяет. В судебной
практике при определении идентичности (однородности), например,
услуг по сдаче имущества в аренду суды признают, что идентичными
могут быть признаны услуги по сдаче в аренду при соблюдении следующих условий. Помещения сдаются одной и той же организацией, имеют такие одинаковые физические характеристики, как месторасположение, площадь, эксплуатационные данные. В связи с чем,
установив, что налогоплательщик сдавал в аренду помещения разной
площади и целевой направленности, суд указал, что такие услуги по
сдаче в аренду не могут быть признаны идентичными2.
Полагаем, что необходимо прямое закрепление в законода-
тельстве порядка определения идентичности (однородности) услуг и работ, в том числе устанавливающего критерии
идентичности, и в случаях, когда услуга (работа) оказыва-
3
ется (выполняется) разными лицами
.
1
См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 апреля 2009 г.
№ А78-3325/2008-С3-9/105-Ф02-1229/2009; постановление ФАС Северо-
Западного округа от 6 ноября 2001 г. № А56-19901/01; постановление ФАС
Волго-Вятского округа от 20 сентября 2001 г. № А29-1596/01А; постановление
ФАС Московского округа от 22 января 2002 г. № КА-А41/8205-01 // СПС «Кон-
сультантПлюс».
2
Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 апреля 2009 г.
№ А56-24483/2008; от 19 ноября 2002 г. № 3715; постановление ФАС Уральского
округа от 5 мая 2005 г. № Ф09-1825/05-С7; постановление ФАС Волго-Вятского
округа от 27 сентября 2004 г. № А82-124/2003-А/6 // СПС «КонсультантПлюс».
3
Такой подход будет соответствовать и международной практике, в соответствии с
которой идентичность может определяться исходя из сделок, совершенных самим
налогоплательщиком (внутренняя сопоставимость), или сделок между третьими
131
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
Поскольку при применении ст. 40 НК РФ особенно важным является правильная квалификация гражданско-правовых отношений,
возникших между налогоплательщиками зависимыми лицами, следует отметить, что целый ряд гражданско-правовых договоров по
предмету прямо не подпадает под понятие работы или услуги. В связи с чем у налоговых органов и налогоплательщиков существуют
прямо противоположные позиции о возможности применения ст. 40
НК РФ в отношении операций по договору банковского счета, аренды и других. Так, Министерство по налогам и сборам РФ разъяснило, что «деятельность банка по предоставлению банковских услуг
соответствует понятию услуги, установленному законодательством
Российской Федерации. В соответствии с подгруппой 6512 „Деятельность коммерческих банков“ раздела J „Финансовое посредничество“
части IV Общероссийского классификатора видов экономической
деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 осуществление операций по разрешенным банкам видам деятельности рассматривается
как предоставление услуг. Учитывая изложенное, нормы статьи 40
кодекса распространяются на деятельность кредитных организаций
при осуществлении банковских операций, в том числе по привлечению денежных средств физических и юридических лиц во вклады
(до востребования и на определенный срок) и размещению назван-
1
ных привлеченных средств от своего имени и за свой счет»
.
Аналогично рассматривается данный вопрос и в ряде решений
федеральных арбитражных судов. Мотивируя свою позицию, суд отмечает, что «банковская деятельность представляет собой разновидность услуг, поскольку ее результаты реализуются и потребляются
в процессе осуществления этой деятельности. Операции по предоставлению кредита, с которыми у банков связано получение дохода, являются услугами в рамках кредитования. Предоставляя кредит,
лицами (внешняя сопоставимость). См.: Налоговые аспекты трансфертного цено-
образования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М., 2007.
С. 77.
1
Позиция налоговых органов является действующей и сформулирована в пись-
ме МНС России от 15 февраля 2001 г. № ВГ-6-02/139 (в ред. от 6 июня 2002 г.)
«О разъяснении отдельных вопросов по применению налогового законодатель-
ства о налогообложении прибыли юридических лиц» // Нормативные акты по
финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. № 4.
132
2.2. Методы определения рыночных цен по сделкам
банк получает проценты, которые являются стоимостью оказанной
1
услуги»
.
Вместе с тем можно отметить, что нормы ст. 40 НК РФ не могут быть применены к банковским операциям, поскольку они не являются услугами. Результаты кредитных операций, хотя и не имеют материального выражения, однако реализуются и потребляются
не столько в процессе этой деятельности (выдачи кредита), сколько
после ее завершения (получения и использования этого кредита). До
внесения необходимых изменений в Налоговый кодекс РФ, обеспечивающих определенность в отношении налогообложения налогом
на прибыль организаций доходов, полученных по договорам займа
и кредита, отсутствуют правовые основания для применения налоговыми органами при проверке правильности применения цен по
указанным договорам положений ст. 40 НК РФ об оценке доходов
исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40
НК РФ. Данный подход также находит отражение в решениях федеральных арбитражных судов
2
.
Аналогичной точки зрения придерживается и Министерство финансов РФ. Так, например, в письме от 12 апреля 2007 г.
№ 03-02-07/1-171 содержится разъяснение, что ст. 40 и 250 НК РФ
не содержат положений об оценке доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, исходя из цен, определяемых с учетом
положений ст. 40 НК РФ. Отсутствие правовых оснований для применения ст. 40 НК РФ при квалификации доходов банков следует и
из письма Минфина России от 14 марта 2007 г. № 03-02-07/2-44.
Остается неясно, почему при наличии официальной позиции органа,
имеющего право давать разъяснения применению законодательства
о налогах и сборах, сформулированной еще в 2007 г., налоговые ор-
1
Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29 мая 2007 г. № А43-24192/
2006-6-569; от 27 января 2003 г. № А29-3531/02А; постановления ФАС Даль-
невосточного округа от 11 июня 2004 г. № Ф03-А49/04-2/1169; от 5 февра-
ля 2003 г. № Ф03-А49/02-2/2985; постановления ФАС Поволжского округа от
11 апреля 2001 г. по делу № А57-9349/00-17; от 26 апреля 2001 г. по делу № А57-
11011/ 00-24; и др. // СПС «КонсультантПлюс».
2
Определение ВАС РФ от 16 июля 2009 г. № ВАС-8686/09, постановление
ФАС Северо-Западного округа от 14 декабря 2006 г. № А66-6512/2006; по-
становление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 октября 2001 г. по делу
№ Ф04/3220-1062/А45-2001 // СПС «КонсультантПлюс».
133
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
ганы продолжают попытки применить ст. 40 НК РФ при осуществлении проверок в отношении банков?
Позиция Министерства финансов РФ по данному вопросу представляется полностью соответствующей действующему законодательству. Однако, на наш взгляд, положения ст. 40 НК РФ безусловно требуют уточнений, учитывающих специфику кредитных
операций, которая затрудняет применение к ним общих принципов
определения цены услуг для целей налогообложения. Из 35 проанализированных нами постановлений федеральных арбитражных судов различных округов только в двух случаях налоговым органам
удалось доказать как свое право осуществлять проверку «цены» кредитного договора, так и правильность установленной налоговым органом рыночной цены кредитной услуги
1
. Вместе с тем очевидно,
что у налоговых органов должен быть механизм, позволяющий препятствовать уклонению от налогов с помощью трансфертного ценообразования и сделок между взаимозависимыми лицами в сфере
банковских операций, учитывая распространенную практику создания группами лиц собственных банков.
Вопрос о возможности контроля цен по сделкам, предметом которых являются имущественные права, также является дискуссионным. Официальная позиция финансовых органов дает положительный ответ на этот вопрос
2
. Однако положения ст. 40 НК РФ прямо
предусматривают возможность проверки правильности цен по сделкам в отношении товаров, работ или услуг. Товаром в силу п. 3 ст. 38
НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Пункт 2 ст. 38 НК РФ определяет имущество как виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Следовательно, имущественные права не являются имуществом, а
соответственно, и товаром, поэтому сделки по реализации имущест-
1
Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24 июля 2003 г. № А38-5/117-
2003; от 27 января 2003 г. № А29-3531/02А // СПС «КонсультантПлюс».
2
См., напр.: Письмо Минфина России от 31 января 2006 г. № 03-05-01-04/14 —
о приобретении доли в уставном капитале; письмо Минфина России от 18 января
2006 г. № 03-04-08/12 о лицензионном вознаграждении за использование товарного знака // СПС «КонсультантПлюс».
134
2.2. Методы определения рыночных цен по сделкам
венных прав не подпадают под действие ст. 40 НК РФ. Аналогичной
позиции придерживается и судебная практика
1
.
Полагаем, что с целью предотвращения злоупотреблений,
основанных на использовании данного пробела в законодательном регулировании, необходимо дополнить ст. 40
НК РФ прямым указанием на возможность контроля цен
по сделкам, предметом которых являются операции с имущественными правами.
Метод цены последующей реализации. Использование налоговым органом данного метода является правомерным при наличии
одного из нижеперечисленных условий:
на соответствующем рынке товаров, работ или услуг отсут-•
ствуют сделки по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;
на соответствующем рынке товаров, работ или услуг отсут-•
ствует предложение идентичных (однородных) товаров, работ, услуг;
определение соответствующих цен на идентичные (однород-•
ные) товары (работы, услуги) невозможно ввиду отсутствия информационных источников для определения рыночной цены;
определение соответствующих цен на идентичные (однород-•
ные) товары (работы, услуги) невозможно ввиду недоступности информационных источников для определения рыночной цены.
1
Постановления ФАС Северо-Западного округа от 1 октября 2009 г. по делу
№ А42-7203/2008; от 20 февраля 2009 г. по делу № А42-3046/2008; по-
становление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 января 2006 г.
№ Ф04-3154/2005(19197-А27-35); постановление ФАС Волго-Вятского округа
от 19 сентября 2005 г. № А79-806/2005. Необходимо учесть п. 14 ст. 40 НК РФ,
устанавливающий, что положения, предусмотренные п. 3 и 10 настоящей статьи,
при определении рыночных цен, финансовых инструментов срочных сделок и
рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмот-
ренных главой «Налог на прибыль организаций». Следовательно, действующая
редакция кодекса предусматривает возможность проверки цен по сделкам толь-
ко с одной категорией имущественных прав — воплощенных в ценной бумаге.
Но и в этом случае налоговый орган может контролировать не цену реализации
имущественных прав, а ценных бумаг как особой разновидности вещей (ст. 128
ГК РФ).
135
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
При использовании метода цены последующей реализации рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом,
определяется особо. То есть как «разность цены, по которой такие
товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров,
работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже) и
обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем
при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены
указанным покупателем у продавца товара, работы или услуги) и в
продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ
или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя». Метод цены последующей реализации можно выразить следующей формулой:
РЦ = РЦП — З — П,
где РЦ — рыночная цена, РЦП — цена последующей реализации,
З — затраты, понесенные при перепродаже и продвижении на
рынок товары (работы, услуги), П — обычная для данной сферы
деятельности прибыль.
Таким образом, использование метода цены последующей реализации «по определению» возможно только при перепродаже, т.е.
когда существуют последующие этапы реализации. В связи с чем
очевидна невозможность использования данного метода при определении рыночной цены работ или услуг, поскольку услуга в соответствии со ст. 38 НК РФ — это деятельность, результаты которой
не имеют материального выражения, реализуются и потребляются
в процессе осуществления этой деятельности. Кроме того, понятия и
методики расчета «обычных» затрат и «обычной» прибыли законодательно не установлены.
Затратный метод. Указанный метод, в свою очередь, может
быть использован только при невозможности использования метода цены последующей реализации, в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем. В этом случае рыночная цена товаров, работ
или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Определение цены затратным методом можно выразить следующей формулой:
136
2.2. Методы определения рыночных цен по сделкам
РЦ = З + П,
где РЦ — рыночная цена, З — сумма произведенных затрат (при
этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях
затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты), П — обычная для данной сферы деятельности
прибыль.
Затратный метод должен использоваться в ситуациях, когда последующие этапы реализации отсутствуют. Однако возможность
практического применения данного метода также вызывает сомнения в связи с отсутствием нормативно определенной методики определения «обычных» затрат и «обычной» прибыли.
Метод цены последующей перепродажи и затратный метод являются косвенными методами определения рыночной цены. Необходимо отметить, что в практике работы налоговых органов и в судебной практике применение этих методов практически не встречается. Между тем мировой опыт показывает, что в связи с отсутствием
в большинстве случаев сопоставимых цен или налогоплательщиков
для корректировки трансфертных цен широко применяются косвенные методы.
Использование иных методов, не закрепленных в налоговом законодательстве, не соответствует требованиям Налогового кодекса РФ и является неправомерным, хотя бы это и представлялось более эффективным в конкретных условиях. В частности, Президиум
ВАС РФ указал, что в случае выявления сделок, цены по которым
более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным
налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени,
доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации
1
.
1
См. п. 5 обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с
применением отдельных положений ч. 1 НК РФ; информационное письмо Прези-
диума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71; постановление ФАС Западно-Сибирского
округа от 11 января 2008 г. № Ф04-5920/2008; постановление ФАС Восточно-
Сибирского округа от 13 февраля 2003 г. по делу № А33-6187/02-С3а-Ф02-
137
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
Для применения любого из вышеперечисленных методов требуется соответствующая информация. Согласно ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товаров (работ, услуг) должны
использоваться официальные источники информации о рыночных
ценах на товары, работы, услуги и биржевых котировках.
Налоговые органы в данном случае выступают в качестве пользователя (потребителя) информации — субъекта, обращающегося к
информационной системе или посреднику за получением необходимой ему информации и пользующегося ею (ст. 2 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. № 24-ФЗ «Об информации, информати-
1
зации и защите информации»)
. Информация должна касаться заключенных на момент реализации проверяемого товара, работы или
услуги сделок с идентичными (однородными) товарами, работами
или услугами в сопоставимых условиях.
Таким образом, информация о ценах должна быть получена
из официальных источников, отвечать критериям достоверности, проверяемости, общедоступности и быть оформлена с соблюдением определенных требований и правил, предъявляемых к
документу. Основная проблема соблюдения требований п. 9, 11
ст. 40 НК РФ состоит в том, что понятие официальных источников информации, как и перечень таких источников, ни в налоговом, ни в специальном законодательстве не определены.
По мнению различных авторов, под официальными источниками могут пониматься компетентные государственные и муниципальные органы — органы статистики и органы, регулирующие
цено образование (указание на соответствующую функцию должно
содержаться в положении, регламентирующем деятельность соответствующего органа), а также уполномоченные ими юридические и
физические лица. Что касается возможности использования в качестве официального источника информации заключения специализированных экспертов, мнения авторов расходятся.
3998/02-С1; постановление ФАС Уральского округа от 26 февраля 2006 г. по делу
№ Ф09-816/06-С7 // СПС «КонсультантПлюс».
1
СЗ РФ. 1995. № 8. Ст. 609.
138
2.2. Методы определения рыночных цен по сделкам
Так, по мнению В. Гуева, данные о ценах, исходящие от ор-
ганизаций, специализирующихся на оценке товаров, работ,
услуг, не относятся к кругу источников информации, принимаемых для определения и признания рыночной цены в
соответствии с правилами ст. 40 НК РФ
1
. В свою очередь
А. Сеидов обосновывает возможность оценки данных специализированных экспертов в качестве официального ис-
2
точника информации
.
Полагаем, что в контексте действующей редакции НК РФ
отчеты независимых оценщиков и заключения экспертов не
могут рассматриваться в качестве официальных источников
информации, поскольку понятие «официальный» предполагает предоставление информации органами власти либо
уполномоченными ими организациями.
В отсутствие законодательно установленного понятия «официальный источник информации» МНС России в 2002 г. была
предпринята попытка нормативно определить перечень таких источников в Методических рекомендациях по применению гл. 25
НК РФ «Налог на прибыль организаций»3. В соответствии с п. 8
указанных рекомендаций источниками информации могут быть
признаны:
официальная информация о биржевых котировках (включая •
международные котировки) в котировках Минфина России
по государственным ценным бумагам и обязательствам;
информация государственных органов статистики, органов, •
регулирующих ценообразование, иных уполномоченных органов;
1
См.: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса
Российской Федерации. М., 2000.
2
См.: Сеидов А. Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип «вытя-
нутой руки» в российском законодательстве // Банковское право. 2002. № 4.
3
Приказ МНС России от 26 февраля 2002 г. № БГ-3-02/98 «Об утверждении Ме-
тодических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ „Налог на прибыль
организаций“» // Экономика и жизнь. 2002. № 10.
139
2. Особенности налогового контроля в отношении налогоплательщиков
информация о рыночных ценах, опубликованная в изданиях •
или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;
оценка, произведенная профессиональным оценщиком по •
Федеральному закону «Об оценочной деятельности»
1
.
В настоящее время указанный приказ МНС России утратил силу.
Однако полагаем, что и в период его действия при возникновении судебного спора правомерность ссылки на данный перечень являлась
сомнительной. С учетом требований ст. 4 НК РФ определение такого перечня МНС России могло быть квалифицировано судом как положение, «дополняющее законодательство о налогах и сборах» и на
основании ст. 6 НК РФ признано не соответствующим НК РФ.
Министерство финансов РФ в одном из ранее опубликованных
разъяснений предлагало относить к источникам информации о рыночных ценах, аналогичные источники, но без заключения профессионального оценщика
2
. В последующем позиция Минфина России изменилась и, проанализировав ст. 7, 14 Федерального закона
№ 135-ФЗ, Федеральный стандарт оценки «Общие понятия оценки,
подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО № 1)»;
Федеральный стандарт оценки «Цель оценки и виды стоимости
(ФСО № 2)» (утв. приказом Минэкономразвития России от 20 июля
2007 г. № 255), специалисты министерства пришли к выводу, что результат оценки может использоваться при определении сторонами
цены для совершения сделки или иных действий с объектом оценки,
в том числе для целей налогообложения
3
. В период действия общей
части НК РФ Министерство финансов РФ опубликовало 18 писем,
так или иначе связанных с разъяснением понятия «официальный
источник информации». В своих письмах Минфин России предлагает при определении рыночной цены на услуги банков использовать официальную информацию Центрального банка РФ, публикуемую им в своих периодических изданиях (включая «Вестник Банка
1
Федеральный закон от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельно-
сти» // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3813 (с послед. изм.).
2
Письмо Минфина России от 5 октября 1998 г. № 04-02-05/3 // СПС «Консуль-
тантПлюс».
3
Письмо Минфина России от 1 августа 2008 г. № 03-02-07/1-329 // СПС «Кон-
сультантПлюс».
140
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]